合并财务报表的编制

(内蒙古铁鑫煤化集团有限公司，内蒙古 呼和浩特 010000)
摘 要： 文章就新会计准则下合并报表的编制基础工作作了简要论述，重点从编制前的基础工作 ，包括合并范围、统一母子公司所采用的会计政策、会计期间及调整母公司长期投资和投 资收益，基本抵销分录等方面进行了探讨，并进一步列举实例说明资产负债表、利润表、现 金 流量表的合并抵销分录。
关键词：新会计制度；合并报表；例举
中图分类号：F231.5  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2008)15—0039—02

财政部于2006年1月15日正式颁布了规范合并财务报表编制的《企业会计准则第33号— —合并财务报表》(简称“33号准则”)，并要求所有的上市公司自2007年1月1日起执行新会 计准则。新准则体现了许多新理念，新变化。因而，在合并报表编制上要有一定的新思路， 新方法。在对新准则的理解基础上，就编制合并报表作简单的分析。
1 做好基础工作
1.1 明确合并范围

合并财务报表反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状 况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司在编制合并财务报表时，应当将其所有子公司 纳入合并财务报表的合并范围，不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而 将其排除在外。需要强调的是，新准则对于所有者权益为负数的子公司，只要仍然能够控制 ，也要纳入合并范围。
1.2 统一母子公司所采用的会计政策及会计期间

合并财务报表应当以 母公司和其子公司 的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母 公司编制。母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保 持一致。 子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公 司财务报表进行必要的调整；或者要求子公按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时  母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。
1.3 调整母公司的长期股权投资和投资收益金额

按照新的长期股权投资准则规定，投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核 算，财务报表中母公司报表列示权益法调整前的金额。在对子公司长期股权投资采用成本法 核算的情况下，企业初始投资时，以实际支付购买价款作为初始投资成本。当子公司等被投 资企业分派现金股利或利润时，则按实际收到的现金股利或利润的金额，确认投资收益。在 这里还必须特别注意的是，投资企业确认的投资收益，仅限于被投资企业接受投资后产生的 累积净利润的分配额。当企业所收取的现金股利或利润超过应从累积利润分派金额时，则将 其作为初始投资成本的收回处理，即减少长期股权投资的账面金额。这样，母公司对子公司 的长期股权投资在母公司的个别财务报表中，反映的金额仅仅是初始投资时的成本，即取得 子公司的取得成本，并不反映其在子公司所有者权益所拥有的份额。这与在权益法核算的情 况下，对子公司股权投资的账面价值反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额不同， 在编制合并财务报表时，则不能直接将母公司对子公司股权投资的金额与子公司所有者权益 抵销了事。因而，企业在编制合并报表时，先按益法调整母公司的长期股权投资和投资收益 金额，再编制合并抵消分录。
2 编制合并及抵销分录

由于新的长期股权投资准则规定，投资企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算，即母 公司报表只反映投资成本，并未进行权益的确认，因而在编制抵销分录前，先进行长期股权 投资的权益法确认。
分录如下：
借：长期股权投资——子公司      
贷：投资收益
资本公积等

从而，使调整后的长期股权投资与所占子公司所有者权益的比例相等。
2.1 公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互 抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。
分录如下：
借：实收资本
    资本公积
     盈余公积
     未分配利润(子公司所有者权益合计)
贷：长期股权投资——子公司
     少数股东权益
在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的 差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。
2.2 母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款 项的坏账准备和债券投资的减值准备。
分录如下：
借：应付账款
    预收账款等
贷：应收账款
预付账款等

母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入 投资收益项目等。
2.3 母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务，下同)或其他方式形成的存 货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。
分录如下：
借：主营业务收入 等
贷：主营业务成本
存货
固定资产等
对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现 内部销售损益相关的部分应当抵销。
分录如下：
借：固定资产减值准备等
贷：管理费用等
2.4 母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应 的发行方利息费用相互抵销。 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的 投资收益应当抵销。
分录如下：
借：投资收益
贷：长期投资
财务费用等
2.5 合并现金流量表中相关项目的抵消

合并现金流量表的编制有两种方法：一种方法是以合并资产负债表和合并利润表为基础，采 用与个别现金流量表相同的调整方法编制合并现金流量表。另一种方法是以企业集团各成员 的个别现金流量表为基础，通过编制抵销分录，抵销集团内部交易或事项对个别现金流量表 中现金流量的影响的方法，编制合并现金流量表
分录如下：
借：投资所支付的现金
支付的其他与经营活动有关的现金等
贷：吸收投资收到的现金
收到的其他与经营活动有关的现金等
3 案例说明分录

例1： A公司向B公司投资400万元，持有股权比例为80％。2007年A公司实现净利润100万元 ，B公司实现净利润100万元。A、B公司当年均按照20％的比例提取盈余公积，未向投资者进 行利润分配。A、B公司之间的内部交易事项为A公司售给B公司50万元物资，毛利率40％。该 项物资直至年末仍为B公司存货，即当年未实现对外销售。A公司支付B公司货款50％，其余 下年支付。(假设以前年度B公司无累积盈余)
A公司编制合并会计报表为：

①抵销B公司的股东权益时，借：实收资本500万元，盈余公积20万元，未分配利润80 万元；贷：少数股东权益120万元，长期股权投资-B公司480万元。

②抵销内部交易事项时，借：主营业务收入50万元；贷：主营业务成本30万元，存货20 万元。

③抵销B公司的投资收益时，借：投资收益(B公司)80万元，少数股东损益20万元 ；贷：提取盈余公积20万元，未分配利润80万元。

③补提B公司盈余公积时，借：提取盈余公积16万元；贷：盈余公积16万元。

根据上述抵销分录，A公司合并会计报表净利润为80万元，提取盈余公积为36万元。　
［参考文献］
［1］ 企业会计准则第33号——合并财务报表(2006年2月15日财政部发布，自2007 年1月1日起执行).
［2］ 中国注册会计师协会2007年度 注册会计师全国统一考试辅导教材会计［M］ 北京：中国财政经济出版社，2007.

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