ISAR关于中小企业会计问题的进展以及对我国的启示
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来源：网友投稿
摘要：国际财务报告很少考虑到中小企业需要及其特殊问题，所以可能不适合小型企业。但事实上，中小型企业在国民经济中起着很重要的作用。前几年，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组发布了中小型企业会计和财务报告指南。经过努力，在ISAR第25届会议上对中小企业会计问题有了比较完整的结论。对我国中小型企业会计方面的发展有启示作用。
关键词：中小企业会计；会计制度；财务报告
国际会计准则及各国制定的会计准则大部分是针对大企业和上市公司而言，很少考虑到中小企业需要及其特殊问题。而事实上从世界范围来考察或者看我国的情况，中小企业无论在数量上还是在发挥作用的方面，都处于重要的地位。但由于所处的经济环境不同，中小企业的会计需求与大型企业和上市公司相比有较大的区别。如果强制要求中小企业按照国际会计准则的标准执行，对其是一个沉重的负担，不符合成本效益原则。我们发现会计准则的“超载现象”对于中小企业来说是很严重的问题。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）希望能够关注中小企业会计问题。通过一系列的努力，已经取得了重大成果。在ISAR第25次会议上，对中小企业会计问题有了比较完整的结果。
一、ISAR关于中小企业会计发展的历史背景
（一）关注中小企业会计准则制定的根源
专家组对中小企业的重视始于20世纪90年代后期，在2000年，它就认为不同规模的企业有不同的会计信息需求。中小企业面临着一个困难，即要适用无论是国内还是国际的不同会计准则制定机构制定的会计准则，但是由于实施成本太高，以至于出现背离准则执行不严、实施质量不高等迹象。中小企业会计问题已在世界范围内引起了高度的重视，对此ISAR给予了积极的响应，并取得了重大突破。
（二）ISAR关于中小企业会计发展会议的进程
2000年日内瓦召开的第17次会议上，联合国贸易和发展会议秘书处向大会提交了题为《中小企业会计》的讨论稿；第18次会议上，各国专家围绕制定中小企业会计指南的指导思想、必要性基本框架、中小企业的分层标准、国际会计准则的取舍等问题进行了深入讨论；第19次会议上，主要讨论了中小企业会计准则的制定问题。ISAR在第17及18次会议后已经发布了《中小企业会计与财务指南——第三层次指南》，在第23次会议上，ISAR要求联合国贸易与发展会议秘书处成立一个咨询组来改进第三层次指南；在第24次会议上，对咨询组的修正方案进行了考虑；在2008年11月召开的第25次会议上，秘书处准备了修订后的《中小企业会计与财务指南——第三层次指南》作为最终的结果。
二、IASR取得的成果和进展
（一）IASR明确中小企业的界定范围
国际会计准则理事会（IASB）曾发布过关于中小型企业的国际财务报告准则，但是ISAR认为这个准则并不适用于更小型的，可以说是微型的企业。如微型企业并不产生一般目标的财务报告，它们的财务报告并不是为了满足广泛使用者的需求。为了满足所有企业的财务报告要求，ISAR采用了一种三层次结构的划分：
第一层次：这个层次适用于证券公开交易的上市企业和具有重大公共利益的企业。这些公司必须按要求采用IASB发布的国际财务报告准则。
第二层次：这个层次适用于不发行公共证券又没有重大公共利益的重要工商企业。
第三层次：这个层次适用于通常由业主管理而且雇员极少的最小型的实体。这类企业采用简化的权责发生制，并与现金交易密切联系。
如果划分这三个层次的边界需要用到企业运行所处的特殊经济环境的知识。因此ISAR建议一个系统中至少有这三个层次，但是具体这些层次如何定义划分，还是决定于选择适用的方法。
（二）ISAR第25次会议中关于小型企业问题的内容介绍
在第25次会议中，ISAR对第三层次企业的报告标准做了较详细的阐述：
1、本层次企业以简化的权责发生制为基础，与现金交易紧密联系，甚至在企业开始建立其核算系统的初期，允许运用完全的收付实现制。
2、本层次企业财务报告的目标是提供报告企业财务行为和财务状况的有关信息，使其对使用者的决策行为提供依据。
3、本层次企业财务报告要反映使用者的需求，而其主要的使用者包括：企业业主和管理者、债权人、政府部门、税务部门、金融机构等。为了更好地满足使用者的需求，中小企业财务报告应单一、财务负担小、可理解、可执行。
4、本层次企业财务报告包括以下主要的质量特征，分别是可理解性、相关性、可靠性、可比性，而效益大于成本原则是报告财务信息的一个普遍性的约束条件。在实务操作中，会计信息的质量特征是十分重要的，确定在不同的情况下质量特征的重要性是需要职业判断的。
5、本层次企业使用的会计要素包含资产、负债、所有者权益、收益和费用。计量的基础要采用历史成本法。对于小企业的确认计量问题应该强调稳健性，在会计处理上，应对会计要素的确认和计量持谨慎态度，在存在不确定性的情况下，选择低估净收入和净资产的会计方法。其中：固定资产在取得时应以实际成本计量，有关固定资产应在其可使用年限内以直线法计提折旧；土地与地上建筑物应分别考虑；对每一类固定资产，应提供其期初账面价值与期末账面价值之间的调节，如本期增加的固定资产、本期处置的固定资产、提取的折旧和其他变化等。（1）租赁。对于租赁付款额，不管是由经营租赁还是融资租赁所产生的租赁付款额，均应在支付时作为费用计入利润表。即对于租赁付款额的核算是按照收付实现制而非权责发生制进行的。在资产负债表上，对于融资租赁所形成的资产与负债也不再列示。（2）存货。应以成本与可变现净值孰低计量，存货的成本应包括所发生的购买成本及其他成本。存货售出以后，有关销售成本应按先进先出或加权平均方法确定。（3）收入。收入的计量应不包括销售过程中收取的税金，但应包括应收取的佣金和手续费。当小企业将与所售商品所有权相关的风险和报酬均转移给购买方时，应确认销售收入。当小企业对收取某些款项的收回存在不确定性时，应提取坏账准备。
6、在企业的持续经营中，大家普遍认为管理好现金并且处理好同银行和其他资金提供者的关系对于企业的生存和发展来说是很重要的。因此它建议业主和管理者要重视企业现金情况的记录，这些记录对于第三层次企业的财务管理是非常重要的因素。
（三）中小企业财务报告体系
现行国际财务报告准则中某些是针对公众公司的会计信息使用者的特定要求，而对于非公众企业则不必披露该方面的信息。鉴于此，中小企业的财务报告在不改变确认和计量原则的情况下，在持续经营的假设条件下，可以考虑对确认和计量原则有选择性的简化，这个是综合考虑信息使用者需求及成本效益分析的基础上，是其不影响使用者的决策的同时也要符合成本效益原则。对于财务报告，ISAR要求中小企业的财务报表至少要包含资产负债表、利润表以及报表附注。无论是哪种报表，其会计核算都要遵循简化的权责发生制原则，并与现金交易密切相连。在资产负债表中，应按有关资产和负债的流动性进行列示，区分流动资产与非流动资产及流动负债与非流动负债。在利润表中，重要的利得和损失项目需要单独列示。关于现金流量表，专家组认为现金对于小企业的日常运营起着非常关键的作用，但是小企业可以通过建立完整的日常现金收付的记录来帮助管理者了解其现金收支情况，而不必一定要提供现金流量表。但是如果报告企业认为可以增加信息的质量，也可以编制现金流量表。在报表中，报告公司的名称，资产负债表的报告日和利润表的涵盖期间以及报告使用的货币都要重点显示出来。在许多情况下，第三层次的企业不会有足够的内部资源来编制这些报表，在这种情况下，报表将需要由外部机构来编制。
三、ISAR在中小企业会计方面的成果对我国的启示
在我国企业中，中小企业占了很大的比重，它们是促进国民经济发展的重要保障之一，对我国中小企业会计建设工作更是当务之急。根据ISAR第25次会议的决议可以得出以下启示：
（一）我国的中小企业会计准则可以作为具体会计准则的简化
我国财政部于2006年2月15日发布的企业会计准则体系并不适用于所有企业，对于中小企业来说，使用这个准则可谓得不偿失。中小企业要有适合自己的会计准则，这个是大势所趋，但是现在我国的具体情况，面临着这样的困境：如果制定中小企业会计准则，那么其与现有企业会计准则以何种关系相处，中小企业会计准则又以什么形式出现在公众面前。联系我国目前的情况，将中小企业会计准则作为一个独立的准则体系，一方面准则的制定成本会大大增加，另一方面，当企业面临两种会计准则体系，尤其是在中小企业规模边缘徘徊的企业将做出何种选择，也是一个困难的问题。而且，在转换时要重新接受与采纳一套新的会计准则体系，不仅会增加执行成本，而且还增加了执行的难度。所以可以将中小企业会计准则作为具体会计准则的简化，在不单独建立一套会计准则体系也没有重新建立一套理论基础的情况下，在现有企业会计准则体系的框架下，简化确认与计量，简化信息披露。这样既能适应中小企业的情况，又能满足信息使用者的需求。
（二）重视成本效益原则，提高中小企业财务报告的质量
我国《会计法》的第一条中明确规定了企业提供的会计资料应该真实完整。同时，从成本效益原则出发，提供的会计信息的成本要小于其效益，这样才有价值。目前我国企业会计信息失真的情况比较严重，而中小企业的会计信息失真情况更为严重，究其原因，中小企业管理混乱、人员素质不高，而且中小企业使用非中小企业的会计准则，由于其没有足够的能力按规定编制财务报表，使信息质量严重下降。还有一个相伴的不良后果，即信息披露的成本相应提高，以至于削弱中小企业的市场竞争优势。因此应充分考虑对中小企业确认和计量要求进行简化，使用简化的权责发生制，简化披露与呈报的要求，但是不能以牺牲会计职业判断为代价。这样对于中小企业来讲更简单易行，不仅降低其提供会计信息的成本，而且由于相对容易，反而可以提高会计信息的质量。
（三）力求与国际标准相协调
ISAR一贯支持并且会继续支持IASB作为国际会计准则的制定机构，而IASB发布的国际财务报告准则也是很大程度上满足了公司财务报告的需求。IASB认识到它发布的国际财务报告准则不是很适用于中小企业会计，所以在2007年2月发布了针对于中小企业的国际财务报告准则的草案。虽然ISAR认为这个草案在某些方面不适用于更小的企业，但是毕竟对我国的中小企业会计准则的制定有很好的借鉴意义。从整体上来说，我国小企业会计制度的各个要素均应符合IASB对主体会计准则的基本要求，因为IASB事实上是通过对各国的中小企业的调查报告等形式“自上而下”的一种共性的研究和总结，融合该套会计准则的最主要责任是各国的准则制定者。它应当是一套充分满足中小企业需求而制定的准则。我国的企业会计准则本身还存在很多与国际会计准则不一致的地方，将直接影响到我们小企业制度国际化的步伐。因此，在小企业制度国际化的同时也必须加快我国企业会计准则的国际化，小企业会计制度在概念框架、会计要素上仍受制于企业会计准则，这是由制度本身之间的协调性所决定的。
总之，作为我国会计规范体系建设中的一个部分，小企业会计准则的规范和完善也将是一个长期而渐进的过程，由于相对于大企业来说，有关小企业的问题更容易被忽视，所以有必要对小企业倾注更多的关心和关注。
参考文献：
1、刘永泽,孙国光.中小企业会计准则的适用范围界定问题研究[J].会计研究,2007(11).
2、孙国光.中小企业会计准则的定位模式问题[J].会计之友,2007(6).
3、汪立.IASB中小企业会计准则简述[J].财会通讯,2008(6).
4、应唯,罗梅,焦晓宁,郭永清.联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第十九次会议综述[J].会计研究,2003(1).
5、张明.IASB制定中小企业会计准则的进展及启示[J].财会通讯,2008(8).
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）
关键词：中小企业会计；会计制度；财务报告
国际会计准则及各国制定的会计准则大部分是针对大企业和上市公司而言，很少考虑到中小企业需要及其特殊问题。而事实上从世界范围来考察或者看我国的情况，中小企业无论在数量上还是在发挥作用的方面，都处于重要的地位。但由于所处的经济环境不同，中小企业的会计需求与大型企业和上市公司相比有较大的区别。如果强制要求中小企业按照国际会计准则的标准执行，对其是一个沉重的负担，不符合成本效益原则。我们发现会计准则的“超载现象”对于中小企业来说是很严重的问题。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）希望能够关注中小企业会计问题。通过一系列的努力，已经取得了重大成果。在ISAR第25次会议上，对中小企业会计问题有了比较完整的结果。
一、ISAR关于中小企业会计发展的历史背景
（一）关注中小企业会计准则制定的根源
专家组对中小企业的重视始于20世纪90年代后期，在2000年，它就认为不同规模的企业有不同的会计信息需求。中小企业面临着一个困难，即要适用无论是国内还是国际的不同会计准则制定机构制定的会计准则，但是由于实施成本太高，以至于出现背离准则执行不严、实施质量不高等迹象。中小企业会计问题已在世界范围内引起了高度的重视，对此ISAR给予了积极的响应，并取得了重大突破。
（二）ISAR关于中小企业会计发展会议的进程
2000年日内瓦召开的第17次会议上，联合国贸易和发展会议秘书处向大会提交了题为《中小企业会计》的讨论稿；第18次会议上，各国专家围绕制定中小企业会计指南的指导思想、必要性基本框架、中小企业的分层标准、国际会计准则的取舍等问题进行了深入讨论；第19次会议上，主要讨论了中小企业会计准则的制定问题。ISAR在第17及18次会议后已经发布了《中小企业会计与财务指南——第三层次指南》，在第23次会议上，ISAR要求联合国贸易与发展会议秘书处成立一个咨询组来改进第三层次指南；在第24次会议上，对咨询组的修正方案进行了考虑；在2008年11月召开的第25次会议上，秘书处准备了修订后的《中小企业会计与财务指南——第三层次指南》作为最终的结果。
二、IASR取得的成果和进展
（一）IASR明确中小企业的界定范围
国际会计准则理事会（IASB）曾发布过关于中小型企业的国际财务报告准则，但是ISAR认为这个准则并不适用于更小型的，可以说是微型的企业。如微型企业并不产生一般目标的财务报告，它们的财务报告并不是为了满足广泛使用者的需求。为了满足所有企业的财务报告要求，ISAR采用了一种三层次结构的划分：
第一层次：这个层次适用于证券公开交易的上市企业和具有重大公共利益的企业。这些公司必须按要求采用IASB发布的国际财务报告准则。
第二层次：这个层次适用于不发行公共证券又没有重大公共利益的重要工商企业。
第三层次：这个层次适用于通常由业主管理而且雇员极少的最小型的实体。这类企业采用简化的权责发生制，并与现金交易密切联系。
如果划分这三个层次的边界需要用到企业运行所处的特殊经济环境的知识。因此ISAR建议一个系统中至少有这三个层次，但是具体这些层次如何定义划分，还是决定于选择适用的方法。
（二）ISAR第25次会议中关于小型企业问题的内容介绍
在第25次会议中，ISAR对第三层次企业的报告标准做了较详细的阐述：
1、本层次企业以简化的权责发生制为基础，与现金交易紧密联系，甚至在企业开始建立其核算系统的初期，允许运用完全的收付实现制。
2、本层次企业财务报告的目标是提供报告企业财务行为和财务状况的有关信息，使其对使用者的决策行为提供依据。
3、本层次企业财务报告要反映使用者的需求，而其主要的使用者包括：企业业主和管理者、债权人、政府部门、税务部门、金融机构等。为了更好地满足使用者的需求，中小企业财务报告应单一、财务负担小、可理解、可执行。
4、本层次企业财务报告包括以下主要的质量特征，分别是可理解性、相关性、可靠性、可比性，而效益大于成本原则是报告财务信息的一个普遍性的约束条件。在实务操作中，会计信息的质量特征是十分重要的，确定在不同的情况下质量特征的重要性是需要职业判断的。
5、本层次企业使用的会计要素包含资产、负债、所有者权益、收益和费用。计量的基础要采用历史成本法。对于小企业的确认计量问题应该强调稳健性，在会计处理上，应对会计要素的确认和计量持谨慎态度，在存在不确定性的情况下，选择低估净收入和净资产的会计方法。其中：固定资产在取得时应以实际成本计量，有关固定资产应在其可使用年限内以直线法计提折旧；土地与地上建筑物应分别考虑；对每一类固定资产，应提供其期初账面价值与期末账面价值之间的调节，如本期增加的固定资产、本期处置的固定资产、提取的折旧和其他变化等。（1）租赁。对于租赁付款额，不管是由经营租赁还是融资租赁所产生的租赁付款额，均应在支付时作为费用计入利润表。即对于租赁付款额的核算是按照收付实现制而非权责发生制进行的。在资产负债表上，对于融资租赁所形成的资产与负债也不再列示。（2）存货。应以成本与可变现净值孰低计量，存货的成本应包括所发生的购买成本及其他成本。存货售出以后，有关销售成本应按先进先出或加权平均方法确定。（3）收入。收入的计量应不包括销售过程中收取的税金，但应包括应收取的佣金和手续费。当小企业将与所售商品所有权相关的风险和报酬均转移给购买方时，应确认销售收入。当小企业对收取某些款项的收回存在不确定性时，应提取坏账准备。
6、在企业的持续经营中，大家普遍认为管理好现金并且处理好同银行和其他资金提供者的关系对于企业的生存和发展来说是很重要的。因此它建议业主和管理者要重视企业现金情况的记录，这些记录对于第三层次企业的财务管理是非常重要的因素。
（三）中小企业财务报告体系
现行国际财务报告准则中某些是针对公众公司的会计信息使用者的特定要求，而对于非公众企业则不必披露该方面的信息。鉴于此，中小企业的财务报告在不改变确认和计量原则的情况下，在持续经营的假设条件下，可以考虑对确认和计量原则有选择性的简化，这个是综合考虑信息使用者需求及成本效益分析的基础上，是其不影响使用者的决策的同时也要符合成本效益原则。对于财务报告，ISAR要求中小企业的财务报表至少要包含资产负债表、利润表以及报表附注。无论是哪种报表，其会计核算都要遵循简化的权责发生制原则，并与现金交易密切相连。在资产负债表中，应按有关资产和负债的流动性进行列示，区分流动资产与非流动资产及流动负债与非流动负债。在利润表中，重要的利得和损失项目需要单独列示。关于现金流量表，专家组认为现金对于小企业的日常运营起着非常关键的作用，但是小企业可以通过建立完整的日常现金收付的记录来帮助管理者了解其现金收支情况，而不必一定要提供现金流量表。但是如果报告企业认为可以增加信息的质量，也可以编制现金流量表。在报表中，报告公司的名称，资产负债表的报告日和利润表的涵盖期间以及报告使用的货币都要重点显示出来。在许多情况下，第三层次的企业不会有足够的内部资源来编制这些报表，在这种情况下，报表将需要由外部机构来编制。
三、ISAR在中小企业会计方面的成果对我国的启示
在我国企业中，中小企业占了很大的比重，它们是促进国民经济发展的重要保障之一，对我国中小企业会计建设工作更是当务之急。根据ISAR第25次会议的决议可以得出以下启示：
（一）我国的中小企业会计准则可以作为具体会计准则的简化
我国财政部于2006年2月15日发布的企业会计准则体系并不适用于所有企业，对于中小企业来说，使用这个准则可谓得不偿失。中小企业要有适合自己的会计准则，这个是大势所趋，但是现在我国的具体情况，面临着这样的困境：如果制定中小企业会计准则，那么其与现有企业会计准则以何种关系相处，中小企业会计准则又以什么形式出现在公众面前。联系我国目前的情况，将中小企业会计准则作为一个独立的准则体系，一方面准则的制定成本会大大增加，另一方面，当企业面临两种会计准则体系，尤其是在中小企业规模边缘徘徊的企业将做出何种选择，也是一个困难的问题。而且，在转换时要重新接受与采纳一套新的会计准则体系，不仅会增加执行成本，而且还增加了执行的难度。所以可以将中小企业会计准则作为具体会计准则的简化，在不单独建立一套会计准则体系也没有重新建立一套理论基础的情况下，在现有企业会计准则体系的框架下，简化确认与计量，简化信息披露。这样既能适应中小企业的情况，又能满足信息使用者的需求。
（二）重视成本效益原则，提高中小企业财务报告的质量
我国《会计法》的第一条中明确规定了企业提供的会计资料应该真实完整。同时，从成本效益原则出发，提供的会计信息的成本要小于其效益，这样才有价值。目前我国企业会计信息失真的情况比较严重，而中小企业的会计信息失真情况更为严重，究其原因，中小企业管理混乱、人员素质不高，而且中小企业使用非中小企业的会计准则，由于其没有足够的能力按规定编制财务报表，使信息质量严重下降。还有一个相伴的不良后果，即信息披露的成本相应提高，以至于削弱中小企业的市场竞争优势。因此应充分考虑对中小企业确认和计量要求进行简化，使用简化的权责发生制，简化披露与呈报的要求，但是不能以牺牲会计职业判断为代价。这样对于中小企业来讲更简单易行，不仅降低其提供会计信息的成本，而且由于相对容易，反而可以提高会计信息的质量。
（三）力求与国际标准相协调
ISAR一贯支持并且会继续支持IASB作为国际会计准则的制定机构，而IASB发布的国际财务报告准则也是很大程度上满足了公司财务报告的需求。IASB认识到它发布的国际财务报告准则不是很适用于中小企业会计，所以在2007年2月发布了针对于中小企业的国际财务报告准则的草案。虽然ISAR认为这个草案在某些方面不适用于更小的企业，但是毕竟对我国的中小企业会计准则的制定有很好的借鉴意义。从整体上来说，我国小企业会计制度的各个要素均应符合IASB对主体会计准则的基本要求，因为IASB事实上是通过对各国的中小企业的调查报告等形式“自上而下”的一种共性的研究和总结，融合该套会计准则的最主要责任是各国的准则制定者。它应当是一套充分满足中小企业需求而制定的准则。我国的企业会计准则本身还存在很多与国际会计准则不一致的地方，将直接影响到我们小企业制度国际化的步伐。因此，在小企业制度国际化的同时也必须加快我国企业会计准则的国际化，小企业会计制度在概念框架、会计要素上仍受制于企业会计准则，这是由制度本身之间的协调性所决定的。
总之，作为我国会计规范体系建设中的一个部分，小企业会计准则的规范和完善也将是一个长期而渐进的过程，由于相对于大企业来说，有关小企业的问题更容易被忽视，所以有必要对小企业倾注更多的关心和关注。
参考文献：
1、刘永泽,孙国光.中小企业会计准则的适用范围界定问题研究[J].会计研究,2007(11).
2、孙国光.中小企业会计准则的定位模式问题[J].会计之友,2007(6).
3、汪立.IASB中小企业会计准则简述[J].财会通讯,2008(6).
4、应唯,罗梅,焦晓宁,郭永清.联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第十九次会议综述[J].会计研究,2003(1).
5、张明.IASB制定中小企业会计准则的进展及启示[J].财会通讯,2008(8).
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）