浅论内部审计在公司治理结构中的作用

[内容摘要]学习《试论内部审计转型与发展》一文，联系企业内部审计近几年在工作内容和工作目标方面发生的变化，思绪豁然开朗，对内部审计在转型与发展过程中和在公司治理结构中所能够发挥的作用，有了一些粗浅的认识，供大家在拓展工作思路时参考。

[关键词]公司治理  工作转型  监事会身份  能力证明
 
    1999年国际内部审计的最新定义是“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，它的目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取一种系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现机构目标。国际内部审计新的定义体现了时代特色，既容纳了传统的保证服务，又增加了咨询服务。”[1]当今，国内外有影响的大型企业集团，在建立现代企业制度的过程中，根据建立现代企业制度的内在需要和转变经济增长方式的客观要求，以及国家对国有资产的监管、监督和内部审计自身发展的必然趋势，在推进内部审计全面转型与发展方面，进行了积极的探索和实践，使内部审计在公司治理结构中的重要作用日益显现。现通过对个案分析，就内部审计在公司治理结构中的作用谈几点粗浅认识。

    一、内部审计工作的转型，使内部审计独立、客观的保证与咨询活动的作用充分显现
    列举某国有企业集团公司在其审计部门设立监事会办公室，同时将成员公司的审计部门负责人调整进入监事会。并指令内部审计部门，每年以监事会身份，对成员公司进行一次全面的管理审计一例，至少向我们提出两个值得思考的问题：

    （一）内部审计成为企业集团公司内部控制结构的核心，是内部审计顺应时势需求的必然
    1、在内部审计部门设立监事会办公室，使得内部审计从一般层次的职能监督提升为更具有法律意义的公司治理高层次的监控与监督。而在此之前，审计人员不一定能进监事会，内部审计部门往往只是整个管理系统的一般组成部分。
    2、在内部审计部门设立监事会办公室，使得内部审计人员具有内部审计与公司监事的“两重身份”和审计部门监督与监事会监控的“双重作用”。而在此之前，审计人员往往扮演的是“同级审”的角色；
    3、在内部审计部门设立监事会办公室，明确了内部审计人员的“两重身份和双重作用”，从组织上和内部审计实务上，强化了内部审计对国有资产双重的监管和监督作用，改变了以往在实施公司治理结构过程中实际存在的“监事不管事、内部审计问不着”的状况，为进一步贯彻和完善现代企业制度，迈出了实质性的关键步伐。
    4、内部审计由此成为企业集团公司实施内部控制活动的核心，使得“将增加价值和传统的改进机构运作效率同时作为内部审计活动的目的”，“将内部审计帮助机构实现其目标突出地落实到风险管理过程的评价和改进之中”[1]，使内部审计在自身的发展方向上顺应了时势的需求。

    （二）内部审计每年以监事会身份，对成员公司进行一次全面的管理审计，为充分发挥内部审计的独立、客观的保证与咨询活动的作用提供了可能。

    1、对成员公司每年进行一次全面的管理审计并作出评价，必然要求内部审计更具有独立性和在客观评价方面所作出的保证。而在此之前，这种独立性和客观评价方面的保证，只具有企业一般职能部门的意义，而不具有《公司法》上的监事会监督的意义。
    2、内部审计部门，每年要以监事会的身份，对成员公司进行一次全面的管理审计，在实施监控过程中的事前介入、事中控制和事后评价机制就很容易建立，内部审计风险就有可能在更高起点上得到控制。
    3、赋予内部审计监督兼有监事会监督的意义，内部审计在公司治理方面的咨询活动就不可避免。内部审计人员的职业技术素质和前瞻性的咨询与服务，就有了充分展示的机会。

    二、内部审计工作的转型，为机构增加价值与提高机构的运作效率提供保障
    国有企业集团公司在审计部门设立监事会办公室，这一监控方式的结果是：企业审计部门由企业“总经理部直接领导、向总经理负责”的管理体制，转型为“向董事会（或监事会）负责，行政上接受总经理部领导”的“双重领导、目标一致”的管理体制，并逐步形成由上级公司考核成员公司审计责任目标的机制，使得内部审计的自身存在价值得到了实质性提高。这一举措至少具有以下两个方面的含义：

    （一）内部审计工作的转型，使内部审计自身的存在价值日益提高
    1、企业内部审计将成为代表投资者监控力量的重要组成部分，使得内部审计的基础业务建设和人力资源配置，真正摆上管理者的重要议事日程。为内部审计监控能力的提高和队伍的素质建设提供了前提条件。
    为使内部审计的监事会监督真正到位，集团公司将内部审计的人员编制、职务设置等，作为管理政策的重要组成部分加以固化，为内部审计的发展和价值展现提供了政策保证。
    2、内部审计部门在实施监事会监控的过程中，加大了全方位的监控力度，内部审计实务中的同级财务审计呈边缘化趋势。内部审计实务以财政财务、财经法纪、经济效益为主的审计，向企业经营及财务管理、会计基础工作规范化、授权管理体系有效性等专项审计转变。
    3、管理审计的全面展开，使内部审计已经从单纯的监督和评价财政收支、财务收支、经济活动向企业资产经营管理、企业风险管理和改进机构运作效率综合监督和评价转型。

    （二）内部审计工作的转型，使审计目标日趋注重企业的可持续发展和企业的存在价值，为机构增加价值与提高机构的运作效率提供保障
    1、管理审计已成为内部审计的主要取向。
    即企业内部审计转型的重要标志之一是：企业内部审计实务主要围绕以下专项进行：
    （1）企业行政执行体系（或管理制度）有效性的管理审计或评估；
    （2）工效挂钩的年度绩效考核评审；
    （3）企业二级机构（即集团公司的三级公司）经济责任审计和资产保值增值及其绩效评价；
    （4）内控体系建设、企业风险管理与控制及其完善性专项审计调研和评审等。
    
    2、资产经营的风险评估已成为内部审计主要内容。
    即企业内部审计转型的重要标志之二是：内部审计紧紧围绕企业资产经营风险和资产保值增值开展专项审计，主要包括以下内容：
    （1）不良资产（或债权）清理、风险评估与追索跟踪；
    （2）物项采购过程监控和经济合同评审；
    （3）小型修建装饰工程项目决算与结算专项审计；
    （4）专案或非正常经济活动个案审计调查等；
    （5）国务院监事会、国务院国有资产监督管理委员会、集团公司审计部门、董事会（或监事会）和总经理部下达的授权管理体系有效性、资金及银行账户等专项管理审计、经济责任审计及资产保值增值评价或专项审计调研的协调与配合等；
    （6）效能监察、政策法规、纳税健康检查，以及需要审计部门协调、配合的其他实务性工作等。

    3、内部审计目标日趋注重企业的可持续发展和企业存在价值的价值链。
    即企业内部审计转型的重要标志之三是：从内部审计工作转型过程中的审计实务分析，内部审计目标已不再是单纯的财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法、效益性的监督与评价，而是日趋注重企业的持续经营状况、可持续发展能力和企业的存在价值之间的有机链接。监督与评价所关注的重要内容更侧重于：企业资产经营的价值链是否健全刚劲，企业内控系统是否完善有效，企业风险管理是否“孰低”受控，企业资产价值是否保值增值等。

    三、内部审计工作转型的有效实践，为自身发展提供了能力证明和前进方向
    列举某国有企业集团的科技公司，在由科研事业单位转制为科技型企业的过程中，根据集团公司的统一安排，对公司的授权及制度管理体系进行专项审计调研。经公司总经理部批准立项后，下达了专项审计通知书。在总经理亲自部署和推动下，由总经理部办公室、科研业务部、财务部、人力资源部和审计、监察部等有关人员联合组成工作小组，形成了由审计（监察）部负责牵头、总经理部负责督办、各部门密切配合的工作格局和多个部门联动的工作态势。而审计部门的作用是：

    （一）明确调研范围，规范操作方法，作出基本评价
    1、确定的审计调研的范围是：近10年公司已建立的基本程序和制度，包括ISO9001质量管理体系程序的有关规定等。对一些简单明了，日常运作也比较直观和有效的制度只做一般的目录构成性调查。确定的调研重点是与企业经济运行有直接关联、业务量较大、操作程序相对复杂的制度、程序和规定，审计调研的目标为：突出人、财、物管理及程序在企业管理和内部控制中的有效性。

    2、统一方法和规范操作。审计人员编制了物项采购程序、借款审批权限及程序、报销审批权限及申报程序、人力资源管理程序、项目结算程序等五个程序的专项调查表，并由此形成工作底稿。然后再进一步明确各自查项目的审计抽样方法。被列为重点的职能部门，按专项调查表所列项目和抽样要求进行自查，检查小组根据自查填列情况有重点地进行抽查。

    3、对现状进行分析和作出评价：
    （1）对调研所涉及的授权管理体系的相关管理程序和主要管理制度共有九个方面57项进行分析，其有效程度为：有52项是现行适用的（为本次调查总数的91%），有3项为部分适用（为5%），有2项已经不适用（为4%）；其适用的有效程度为：有效的32项（为本次调查总数的56%），有效但需修订的15项（26.3%），需修订、重订、更新的各2项（各为3.5%），执行上级规定、部分有效、需要调整和尚待废止的各1项（各为1.8%）；没有发现严重违反权限和程序规定的问题，但在流程的控制环节上，存在少数环节不够严谨的问题。
    （2）对授权管理体系主要架构及流程进行分析：
    ——现代企业制度下的法人治理结构：股东会→董事会→总经理。
    ——企业行政授权管理体系：总经理→副总经理→分管的二级机构主管。
    ——经济运行授权管理流程：
    专业机构：申报人→项目组→二级专业机构主管→分管副总经理→总经理。
    职能机构：申报人→二级职能机构主管→分管副总经理→总经理。 
    （3）据其特征作出评价。
    ——以现代企业制度、技术经济管理和质量保证体系为核心的管理体系基本形成，但带有体制、机制转换过渡期的明显特征。
    ——内部控制系统日趋完善，管理运行中关键控制点的设置及其有效贯彻得到了重点关注和强化。
    ——随着企业可持续发展能力和综合经济实力的发展与壮大，有公司特色的授权管理体系的构建、健全与完善工作已提到了重要议事日程，并已进入到全面清理和制定计划阶段，预计将有重要建树等。

    （二）提出审计建议，扩大工作成效，固化调研成果
    本次审计调研，正值科技经济实体的体制机制转换、科技生产力已呈跨越式前进态势的关键阶段，相对于转制后的企业管理环境和可持续发展态势而论，现行授权管理体系因存在缺项而显得不够完整，审批权限的跨度和内部控制的制约关系等方面，还需要进一步研究、探索和改进，以全面构建和完善更符合科技型企业特点的授权管理体系。为此在审计调研报告中提出了改进意见。其中“调整审批权限的跨度”和“改进内部控制的制约关系”的建议，很快得到了公司管理层的采纳。
    本次审计调研的工作成效主要表现在以下方面：
    1、为企业管理结构与层次调整提供了依据。变只适应较小企业规模的扁平式管理结构，为适应中等以上企业规模的、以高耸式管理结构为主的交融式结构。使企业的管理模式（或称企业上层建筑）更适科研和技术经济（或称企业经济基础）快速度发展的态势；调整授权管理结构和审批权限跨度，以适应科技型企业生产关系更适应科技生产力的发展和科技生产力解放的要求。

    2、为企业管理层的改革思路鸣锣开道。审计人员就“全面构建程序化执行体系”进行进一步探索，提出全力打造适应业务拓展的决策中心、利润（效益）中心、成本（费用）责任（控制）中心，建立健全制约制衡、规范有序的内部控制综合保障体系，为全面提升管理层次和企业文化水平提出了基本思路。并向企业中层以上管理人员进行专题报告。

    3、为固化审计成果提供了素材。为了进一步固化本次审计调研的工作成果，审计人员撰写了《科技型企业流程再造及价值简析》的研讨文章，参加上级部门组织的财经论文研讨，得到了有关方面的肯定和奖励。文章就企业的管理结构与层次进行了对比分析：
    （1）适应较小科技型企业规模的扁平式管理结构：
    即计划经济条件下科研事业单位的一般管理结构：
    所长→二级管理机构（职能部门、专业技术研究室、全资子公司）；
    以项目（课题）为基本载体的科研业务流程：所长（→或分管副所长）→专业研究室负责人→项目（课题）组负责人。
    （2）适应中等以上科技型企业规模、以高耸式管理结构为主的交融式结构：
强調以“科研专业研究中心”为核心、以专业研究所的科研项目（课题）为载体，重新构筑行政架构和技术架构：（见附页图例）
上述审计专项调查的工作成效，足以为内部审计在转型与发展过程中、在公司治理结构中的作用提供能力证明，并为创新内部审计的工作思路作出了方向性探索。
综上所述，企业内部审计全面转型与发展过程中，能够在公司治理结构中发挥重要作用，不仅是建立现代企业制度的内在需要和转变企业经济增长方式的客观要求使然；而且也是国家对国有企业监管和监督的客观要求和内部审计自身发展与进步的必然趋势。与此同时，内部审计的责任风险和工作协调的难度空前加大。因此，对内部审计人员的综合素质建设提出了更高的要求。内部审计在公司治理中的作用，就更显得任重而道远；而内部审计在国有企业集团中，具有某种监事会意义上的身份和责任，为内部审计工作的转型与发展提出了值得探索的新课题。（牛锦权）

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