《高级管理会计》中的新型理念

摘 要 本文主要梳理了《高级管理会计》中的一些核心思想，这本著作主要研究两大核心内容，第一，本书对作业成本计算和作业管理理论进行了详细的论述，并将产品生命周期成本法、目标成本法、改善成本法作为战略管理会计的主要方法。第二，本书将企业广泛使用的以利润等财务指标为主的业绩计量方法进行变革，提出了“平衡计分卡”以便综合反映企业的财务成果。全书引用了大量案例向读者突出介绍了20世纪80年代以来世界领先大公司所运用的创新管理会计方法。

关键词 管理会计；成本计算；管理理论；案例分析

现代管理会计起源于19世纪初，且其得以发展的最大动力来自于19世纪中叶铁路业的产生和快速发展。“科学管理之父”弗雷德·泰勒于1911年发表了著名的《科学管理原理》著作，在此著作的指导下主要研究标准成本法和实施预算控制的问题，这算是管理会计的雏形。让我们回顾1825年到1925年的这100年间成功的大型工业企业的发展历程，我们可以发现这些企业的发展与管理会计的成功实践是分不开的。然而，在此之后的半个多世纪里，管理会计系统的发展道路却又充满曲折，直至20世纪80年代后期，在世界经济衰退的大背景下，很多国家才终于认识到管理会计的重要性。罗伯特·S.卡普兰教授，会计学权威，尤以作业成本法和平衡计分卡闻名于世，他与阿特金森教授合著的《高级管理会计（第三版）》彻底颠覆了传统的管理会计框架，打破了传统的管理会计思想观念，从此迎来了一个以“作业”为核心的“作业管理会计”时代。

管理会计与财务会计不同的是其更加侧重于为企业内部经营决策的制定提供信息服务，它可以帮助经营者制定决策、评价现有战略和部门业绩以及改善企业的经营业绩。初级管理会计中根据成本性态将成本分为固定成本与变动成本，而现代管理会计方法将成本分为约束性成本与弹性成本。弹性成本由对弹性资源的使用需求决定，而约束性成本在生产产品之前就已确定，与固定成本不同的是，它既可以随生产能力水平的变动而变动，并通过产能比例分配于每个产品，也可以固定不变，我们将其称为持续经营成本，这时它就不能分配于每个产品的成本中。企业可以通过成本结构的划分建立财务模型并以此来估计不同经营策略所产生的利润。此外，对约束性资源的有效使用对于短期经营策略的正确制定具有重大意义。企业生产产品时会使用多种约束性资源，因而会存在多种资源限制，这时正确的成本信息对资源配置起到决定性作用，所以经营者必须灵活选择短期生产计划，合理利用资源。

我们知道所有的成本系统都从将资源费用分配到成本中心开始，传统的成本系统只是简单地将服务部门成本分配到生产中心和产品中，但许多资源并非直接用于单独的产品生产，而是提供各种各样的辅助作业，传统方法很难将这样的辅助资源追溯到产品中，而本书中提出的“作业成本法”则做到了这一点。当然我们也不可以完全否定传统成本系统，它仍可以将资源成本分配到生产成本中心，且一般通过弹性预算控制和交互分配法归集服务部门的成本，这样的分配处理也较为准确。接下来我们着重阐述作业成本计算。作业成本体系下的成本分配过程也只需简单两步，第一步确认耗用辅助资源的作业，然后将全部辅助资源耗用追溯到相应的作业中，第二步再将作业成本追溯到产品中。在这里我们需要借助成本动因来将作业成本分配到产品中去。值得注意的是，约束性资源和弹性资源成本的差别存在于整个企业资源中，所以我们仍是根据约束性成本和弹性成本分配辅助部门的成本。第一步工作完成之后，选择适当的作业成本动因则成为归集产品的关键，因为作业成本动因是将作业和成本对象联结起来的纽带。在实践中由于存在不确定性和复杂性，很难选择出最恰当的作业成本动因，所以企业应该结合自身的实际需要在准确性和计量成本之间进行权衡，选择最优的成本计算系统。总之，在作业成本法下分配的产品成本更为精确，它克服了传统成本法无法解决的困难，对管理者经营决策的制定更为有利，而对于不同类型的产品而言，作业成本法的应用效果将更加突出。管理者们通过作业成本分析得到精确的产品成本之后，会采用许多可行的行动来增加产品的获利能力，而通过作业信息所采取的行动通常被叫做作业成本管理。这些策略如重新定价、产品替代、重新设计产品、技术投资、削减产品等都可以提高整体产品的获利能力。

我们已经认识到成本在为产品决策提供信息和指引方向方面的重要作用。管理者应该学会以成本为基础进行决策，其主要目的在于明确改进产品、工序设计及生产经营的可能性和必要性。作者提出的战略管理会计三大方法适用于产品从设计阶段到生产阶段再到退出市场阶段这一整个周期或过程。一个普遍被市场接受的规则是：产品成本的80%是约束性的，并且有效的成本控制发生在产品的设计阶段，管理者可以通过目标成本计算来改进产品的设计方案，以降低产品未来的制造成本。目标成本计算又被称为“以价格为导向的成本计算”。管理者以顾客所期望的价格为导向，用目标售价扣除目标利润后所得到的成本即为目标成本，设计小组通过反复、连续地改进工作，剔除掉毫无价值却又增加成本的产品功能直到达到目标成本为止。总之，目标成本计算要求经营者必须以顾客为导向，只有了解到顾客的真正需求才能生产出成本最低且只有必要功能的产品。一旦经营者确定并开始进行产品生产，企业的目标便从降低产品本身的成本转移到降低生产过程中花费的成本上来，即通过改进成本计算对现有产品的生产工序实施进一步的改进，例如减少浪费或增加员工培训等策略以提高现有体系的生产率从而降低整体产品的成本。此外，产品生命周期计算产品整个生命周期所发生的全部成本，此方法对于研究是否生产开发设计成本巨大或废置成本巨大的产品极为重要。

本人已经引用大量篇幅介绍了企业应如何估计成本并利用成本制定最优的经营策略，如果运用得当，一定会改善企业的经营业绩。利润等财务性指标是反映企业经营业绩最为直观的指标，而且财务控制的工具多种多样，因企业的需要不同而有所不同。例如差异分析集中反映实际结果与目标结果相偏离的领域，转移定价使各个单位协调起来共同为企业赚取最大的利润，投资报酬率和经济附加值的结合运用更能反映出与资产相关的利润高低，以便综合性地反映财务成果。然而，公司竞争已经从工业时代的竞争转移为科技时代的竞争，财务指标已经无法全面计量企业的经营业绩，例如企业的无形资产无法用财务指标加以衡量。但是卡普兰教授创造性地提出了“平衡计分卡”这一业绩评价指标，它与作业成本法的作用相似，能够反映出收入的动因，从而对收入进行管理和预算。“平衡计分卡”在保持财务指标的基础之上增加了客户、内部业务流程和学习与成长三个维度，从而使企业管理者可以衡量企业如何为现在的客户甚至未来的潜在客户创造价值；如何提高内部生产能力；如何为提高未来的经营业绩而对人员进行投资。同時，“平衡计分卡”将财务指标与非财务指标结合起来成为企业各层员工用来交流、传达战略和学习的系统，使全体员工都为达到企业的综合战略而共同奋斗。总之，“平衡计分卡”在保持过去财务指标的同时引进了未来财务业绩的动因，不仅使企业能够自觉跟上时代的脚步并且最终不被市场所淘汰，而且使企业的获利能力不断提高。此外，企业不断投资开发未来生产能力技术，并改进激励方案以处理好员工薪酬问题等都会提高长期经营业绩。

纵观全书，作者一反常态，指出传统管理手段的缺陷，提出全新的绩效管理思想，并且引用大量案例，包括曾经被许多企业成功应用于实践的案例，抛开了理想状态的习惯性假设，体现了相关理论的实用性，可谓是代表了美国管理会计的学科前沿。在21世纪的今天，随着知识经济时代的到来，在经济全球化和信息技术革命日新月异的背景下，管理会计的战略思想也应与时俱进，为了使企业更好地发展，经营者需要打破传统观念，将相关理论与实际情况相结合，并发扬创新精神，灵活制定经营策略，以达目标。

作者简介：马若兰，1995，女，汉族，山西省运城市，研究生在读，学生，商业银行研究方向。

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