在企业中建立多元化的成本控制体系的理论和实践

“控制”，“控”就是“掌握”的意思，“制”就是“限制”的意思， “成本控制”就可以姑且被诠释为“掌握成本信息，限制成本的发生”了。成本是指为获得资财的现金或转移其它资产、在发行股票、提供劳务或发生负债而以货币衡量的数额。成本是生产条件消耗的综合反映、材料、能源动力的消耗、机器设备的磨损、人工的支出均反映在成本中。

一、成本控制理论问题的探讨

1.对成本控制内涵的认识：

1.1从控制论的角度来研究。从控制论的角度来研究成本控制，就是要把成本控制看成是一种经济行为的控制。对于成本控制来讲，就是要求在一定的输入量下，输出量保持在一定的目标内变动。在这个恒值调节系统中，要求成本受控对象按照成本施控主体所预定的成本目标进行活动，并最终达到这一目标。在成本控制是施控中，施控主体、主体、受控对象有着作用与反作用的关系，这种关系被称为控制与反馈。成本控制就是控制与反馈围绕目标成本互相作用而形成的一个闭合环路（如下图所示）

反馈是成本控制的前提条件，而反馈中的主要问题便是目标成本的确立。

1.2从系统论的角度来研究。从系统论的角度来研究成本控制，就是要将成本控制看成是一个大系统。成本控制既是企业整个经营管理系统中的一个组成部分，同时也是由许多相对独立的子系统所构成的。成本控制就由计划、执行、检查及处理等子系统所构成，成本控制体系为了对企业的资源进行合理地安排与有效的利用，就是要建立系统结构，这也是整个成本控制体系的思想内核之一。

成本控制系统的结构示意图。

1.3从信息论的角度来研究。企业中的物流与信息流是两种运动过程。物流与信息流在理论上讲应是同步进行的。我们可以说成本控制是一种对企业生产的控制，而这种控制也是借助了“信息流”这一媒介才得以实现的。整個成本控制过程就是成本信息的不断输入和输出，经过反馈再次重新输入的循环过程（如图所示）。

成本信息流程图。

企业管理水平的提高在很大程度上取决于信息，而从信息论的角度看，管理过程实质上是一个信息过程。成本控制必须借助于成本信息系统，所以我们在实际工作中必须注重成本信息的揭示与反映，只有这样才能真正把施控机构与成本控制联系起来，从而做到有效控制。

成本控制是经济行为的控制。根据一定时期内预先建立的成本目标，有成本控制主体在其责权范围内，在生产经营耗费之前和企业成本形成之中，对于各种因素和条件采取主动及时的预防和调节措施，以保证成本目标的实现和成本补偿的一种管理行为。

2.成本控制目标问题的探讨。成本控制目标实质上就是成本控制系统运行所期望达到的目的或境界，它的内容受到人们主观期望的影响，成本控制目标分为一般目标与具体目标。

2.1一般目标。企业成本控制的一般目标就是要让一定的成本带来尽可能多的收益，既尽可能的提高企业的经济效益，这一目标与企业的经营目标是一致的。

2.2具体目标：以企业的盈利目标为指导。（1）从成本投入的有效性上来研究。成本，其效益在于最终能提供收益，而不同的成本环节却又发挥着不同的成本效用。在成本控制中，就应提高成本投入的有效性，要尽可能地提高单位成本的每个成本环节的效用，从而产生尽可能多的收益。（2）从成本投入的合理性来研究。企业成本投入的合理性就是指企业的诸成本环节可能地减少成本，要挖掘节约单位产品劳动消耗的潜力。这主要是与企业的生产技术因素密切相关的问题。使得产品的附加价值进一步的增加。

3.成本控制观念。

3.1成本可控性的观念：从根本上讲，一切成本支出都是可以控制的，这种可控性也是相对的。研究从哪些方面（或者责任单位）来提高成本控制能力，并对成本控制的责任单位进行认真地考核，以达到成本的有效控制。

3.2成本经营的观念：企业的经营行为包括了许多经济事项的决策，决策又会带来成本的发生。成本控制是一种对生产经营过程的控制，是一种经济行为的控制。树立成本经营的观念也就是要将企业界的成本行为紧密地结合起来，这样更能充分发挥成本控制的事前控制的作用。

3.3成本效益的观念：成本控制结果是给企业带来成本效益。成本控制工作必须树立成本效益的观念。不仅追求成本节约的绝对值，而且更为重要的是要追求成本与效益的比值最大化。成本效益是经济效率的指标，它的高低衡量了企业在整个经营活动中利用企业资产的程度。树立成本效益观念，就是要使企业注重内部的管理和挖潜，要向成本要效益，要确立一种内涵扩大再生产的发展思路。

二、成本控制实践的探讨：多元化的成本控制系统

1.多元化的成本控制体系的基本框架：多元化的成本控制体系是基于标准成本、责任成本基础之上的。标准成本与责任成本在其实质上都是相同的，但它们的指向不同，前者是指向产品，而后者却指向责任部门。这两种成本是两个方向的，而标准成本与责任成本的有机结合点就是将标准成本的各要素进行详细的分解，而后再在成本中予以运用了。

1.1横向的角度——标准成本会计的运用：标准成本法是事先确定产品的标准成本，标准成本与实际成本进行比较，核算和分析成本差异，并反馈给责任部门，及时予以纠正、调整。它的核算程序如下图所示：

1.2纵向的角度——责任成本会计的运用：现代企业的经济管理责任便成了这种多元化成本控制体系的内在动力。责任成本是以责任部门为对象来归集费用。责任成本的确立思想是为了确立成本责任，其表现即为要确认一种对成本差异进行自动调节的有效机构——责任部门。

多元化成本控制体系的基本框架。

从以上的图样，成本控制体系是一种纵向、横向的多角度的控制体系，成本结构以及差异发生的时间、地点、责任、责任部门都全部凸现出来了，那么这种模式对于更好地进行成本差异的揭示、反映和分析以及责任部门进行成本差异的调整都是十分有益的。

2.成本信息的重整；会计信息具有相关性的特点，这种特点是“能够引起决策差别”的。或者说，会计信息必须能帮助信息的使用者进行合理地决策。

2.1标准成本的基本形式是用标准用量乘以标准价格求得的。由于标准成本是衡量工作业绩的一种尺度。标准成本差异分为直接材料成本差异、直接人工成本差异、变动制造费用成本差异以及固定成本差异；

2.2責任成本会计的核算过程：责任成本，是以责任单位或责任者为对象归集的可控成本，不含不可控的成本支出。责任成本会计的核心就是内部经济责任制。

（a）汇集责任成本：责任成本的汇集是按发生的地点进行汇集，即对以发生在本责任单位的费用，不论是否属于该单位，先按责任单位进行汇集，以反映责任成本发生的原始情况；

（b）追溯、结转成本：追溯结转成本发生在责任单位和责任单位与部门之间，前者的主要内容是可控成本与不可控成本，而后者的主要内容是成本差异。

4.多元化成本控制体系高效用的发挥—考核机制。要使责任成本会计成为多元化成本控制体系的内在驱动力的关键便是要确立内部责任的考核机制。企业需将责任单位的效益、成本与每一个员工的个人利益真正挂钩，做到以人为本还抓好责任成本的控制。要确立一种“利润—成本—效益”的思路，即不仅要求单位完成利润指标，而且还要完成责任成本指标。要求责任单位在完成责任成本指标的前提下完成目标利润。笔者还考察了部分施工企业的成本控制和绩效考核机制。本文介绍一种“剩余效益”账户的做法。前提就 是将成本效益是与各责任单位、绩效工资直接挂钩。剩余效益就是责任单位的经营业绩，作为员工激励性奖金支出，提高员工主动管理的积极性。

责任单位留利=[（营业收入—责任成本）+各类奖金]X自留比例—奖金

我们可以看出以下几点：（1）责任单位的“剩余效益”与奖金的发放紧密联系；（2）责任单位通过自身的经营完成的成本降低额为100%自留，以激励责任单位降低成本的积极性。

这种多元化成本控制体系是标准成本会计、责任成本会计的综合，其真正的意义在于把标准成本所反映的成本信息用于责任成本会计中，从而确立了成本信息的重整和评价以及责任单位的管控服务。

参考文献：

[1]《管理会计》石人瑾、林宝王寰、谢荣主编 上海三联版.

[2]《企业成本会计学》 李定安主编湖北科技版.

[3]《成本控制的理论与方法》陈燮元 主编 立信会计版.

[4]《企业成本管理》 王又庄主编 立信会计版.

[5]《高等会计学》 王文彬、林钟高主编 立信会计版.

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