展望政府成本会计在高校的运用
摘要：随着2019年1月1日新政府会计制度的全面实施，财务会计和预算会计适度分离并相互街接的会计核算模式已经付诸实践，财政部已明确表示在积极落实政府会计制度的同时，将加大對政府成本会计问题研究的引导，编制政府成本会计指引并适时发布，构建行政事业单位成本会计标准体系并逐步完善。所以政府成本会计未来可期，应理论先行。
关键词：政府成本会计;高校的运用;必要性
本文从高校角度阐述政府成本会计的必要性，分析可运用的方法和关键性因素，从理论层面展望政府成本会计在高校的运用。
一、核算高校教育成本的意义
工业企业成本会计准确核算产品成本是为了更合理的定价，更准确地计算利润。高校不似企业，成本高毛利低的产品可以战略性抛弃，高校从事教育科研活动，不会因某个层级的办学成本高，或某个专业的成本高而“抛弃”，那么核算高校教育成本的意义何在？笔者以为有如下几点。
第一，准确计算出成本，才能谈到成本考核和绩效管理。教育改革持续深化，财政拨款已经和绩效考核挂钩，对资金的利用效率和效果直接影响财政拨款的数量规模，对外教育成本核算有助于政府合理制定财政拨款及收费标准，对内绩效考核是高校管理者的有效管理工具，准确核算各责任单位成本，才能推进绩效考核。
第二，对教育成本进行核算是高校控制运行成本的内在要求，有助于提高教育资源的配置效率。任何资源的投人，都遵循边际效益原理，研究高校运行成本的合理范围和单位运行成本的边际效应最大值，能更高效的利用财政资金，能优化教育资源的配置。
第三，核算教育成本的方法和数据可成为预算编制的重要参考。预算与决算的差异是天然的不可避免的，对差异的分析和改进才是意义所在。高校实务中普遍这样的问题：差异不仅产生于执行过程中，更是产生于预算开始前，也就是说编制预算的方法存在问题。研究教育成本核算的方法，分析高校资源的消耗方式，能帮助我们改进预算的编制方法，从源头上缩小预决算差异。
二、高校教育成本核算方法的选择
选择合适的成本核算方法首先要确定成本核算对象。“生均成本”是目前高校普遍核算的指标，是在预算会计全部支出的基础上，扣除与学生培养无关的科研、行政及后勤管理、社会服务等成本后的金额，除以在校学生总数。成本是费用的对象化，原收付实现制的高校核算体系从根本上就满足不了“成本”计算的需要。
SFFAS NO.4提出，最终的“成本计算对象”是每个责任部门的产出，即它们所提供的服务或产品、使命或任务、顾客或市场，但在成本分配过程中也有中间成本计算对象，如更小的部门、项目、作业、任务、产品、服务或顾客。
工业企业要核算最终产品成本，要分料工费，要先核算消耗的每个零件的成本，政府成本会计的成本核算对象也是分层次的，对于高校而言，最终是为社会公众提供的教育科研服务，这个过程中会耗用固定资产、校园网络、后勤餐饮公寓保障，图书馆实验室等等，这些就是更细化的成本核算对象，所以我们期待的不是更准确地“生均成本”一个成本信息，而是不同角度的、分层次的、立体的成本信息数据库。
作业成本法通过资源动因归集作业，再通过作业动因归集费用，即产品消耗作业，作业消耗资源，这种方法对于间接费用占比较高的生产企业非常适用。对于高校成本核算而言，间接活动占比较高，成本核算对象有多层次性，作业成本法是最为适用的方法。
根据作业成本要求，高校运用作业成本法大概流程如下。
（一）对作业的考虑
成本对象消耗作业，作业消耗资源。作业是将费用对象化的中间桥梁，为了提供完整立体的成本信息，高校需要根据自身实际情况订立明确的、差异化的作业列表。黄青山在《政府会计制度下的高校教育成本核算》一文中，以教育服务的产品为基础，列示了高校作业明细表。笔者认为，高校的产品是复杂的，特别是高校承担起更多的社会服务职能，政府智库职能之后，学生、科研成果、科技转化成果等都是高校的产品，所以我们需要列出完整的、所有消耗资源的作业。
考虑了作业的范围后，就要细分作业项目和作业中心，为保证成本信息的可比性，在学校机构没有太大调整，学校规模没有太大变化的情况下，确定下来的作业项目和作业中心要保持稳定。
（二）对资源的考虑
资源按照经济内容可以分为资本资源、人力资源、物力资源。人力资源指人员经费，物力资源指商品和服务费用，资本资源包括固定资产、无形资产以及其他资本资源等。
确定资源项目后，将资源消耗分配到作业。将产品专属耗费的资源直接计入该产品;将作业专属耗费的资源直接计入该作业;将混合消耗的资源根据资源动因计入不同的作业。
（三）对成本核算对象的考虑
作业是相对固定的，资源的类别是固定的，对成本核算对象的考虑，笔者认为是灵活的，存在差异性的，各个高校不同，一所高校的不同时期也不同，成本核算对象应对标绩效考核指标，应成为高校管理者手中的管理工具。
根据作业动因将作业成本分配至不同的成本核算对象，在确定作业动因时，应该遵循因果关系原则，充分考虑学校的实际情况。
三、高校成本核算过程中可能出现的难点
美国是最早颁布政府成本核算相关法规的国家，SFFAS N0.4在1995年颁布，1997年初正式实施，2007年FAS随机对美国十个政府部门展开了调查，结果显示其中三个部门开发了相关的管理成本会计系统并应用于整个部门，三个部门没有执行计划，其余四个部门有小进展。可见成本会计在美国的实践进行得并不顺利。
借鉴美国联邦政府成本会计改革的经验，笔者认为我国高校成本核算推行的过程中应注意以下几点。
首先，应将预算会计、财务会计、成本会计三种会计系统紧密相连，对其进行系统性研究。政府预算会计、财务会计、成本会计是相辅相成的关系，没有财务会计作为基础，成本会计将无法获取有效的信息，预算会计也就无法发挥管理职能;单纯的发展政府成本会计并非国家的初衷，单纯的发展最终只会出现“木桶效应”，应该系统的研究三种会计之间的关系，均衡发展才能确政府保职能部门发挥国家治理的作用。
其次，要注重政府成本会计信息系统的开发与应用。美国联邦政府早在1990年发布的《首席财务官法案》中就有关于“一个整合的会计与财务管理系统”的相关规定。1996年发布的《克林杰——科恩法案》（1TMRA）鼓励政府部门机构使用一些较好的商业软件。美国联邦政府关于信息系统的法规涉及系统的开发、选购以及应用维护，完整的法规对于系统建设至关重要，值得我国借鉴。研究编制适合国情的政府成本会计系统法规，有利于推动政府成本会计核算的信息化、系统化。
最后，提高会计人员素质，转变思想，树立成本绩效管理观，改变以往不重视成本绩效管理的观念，明确高校作为国家财政的受托者不仅应对教育的成果负责，还要对成果所耗费的成本负责，为开展教育成本核算提供更好的软环境。
参考文献：
[1]黄青山，郭瑞.政府会计制度下的高校教育成本核算[J].会计之友，2019（5）.
[2]马璐璐.新政府会计制度下省属高校的成本考核——以A大学教学成本考核指标构建为例[J].财会月刊，2019（11）.
[3]邓九生.美国联邦政府成本会计改革及其对我国的借鉴价值[J].财会月刊，2018（3）.
作者简介：
叶霖，东北财经大学财务处，辽宁大连