石油天然气资产计量方法比较研究

【摘要】 石油天然气行业作为一个特殊的行业，本身具有高投资、高风险、高回报、产量递减、成本递增等特点，需要特殊的会计准则进行规范。其中资产计量方法的选择是确定资产计价的基础。文章通过以历史成本为基础的成果法和完全成本法两种计量方法差异对比分析，结合我国会计准则应用现状，指出在我国选用成果法对石油天然气资产进行计量是一种现实选择。

【关键词】 石油天然气资产； 计量方法； 比较

石油天然气行业对一个国家的国民经济和世界经济发展都具有举足轻重的影响力，由于它本身具有高投资、高风险、高回报、产量递减、成本递增等特点，需要特殊的会计准则进行规范。本文在总结分析国际上对石油天然气资产计量相关问题研究的基础上，结合目前我国已经颁布的《石油天然气开采准则》，就石油天然气资产计量有关内容进行了探讨和总结。

一、石油天然气资产计量方法的比较

在一般购买力水平不变或变动很小的情况下，资产核算模式的选择主要是计量属性的选择。目前国际上石油天然气资产初始计量大多以历史成本为基础，在此原则下石油天然气资产初始计量有两种方法，即成果法和完全成本法。简单地说，成果法指资本化与探明储量相关的成本；完全成本法指资本化所有开采阶段的成本而不管是否发现探明储量。

（一）石油天然气资产初始计量方法研究

1.美国FASB和SEC的相关规定

作为世界上对石油天然气会计准则研究历史最长、研究程度最深、石油天然气会计准则体系最完善的国家，FASB在制定石油天然气会计准则的过程中一共颁布了六份与石油天然气行业直接相关的会计准则公告，即SFASNO.19、25、69、95、109、121。其中与SEC关于规范石油天然气会计的文件中有关资产初始计量的内容主要有如下几点：

（1）FASB的《SFAS NO.19——石油天然气生产企业财务会计与报告（Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies）》于1977年12月正式发布，并于1978年12月25日以后的财政年度予以实施。在这份准则公告里，FASB明确规定，石油天然气企业应该使用单一的会计方法——成果法，对石油天然气资产进行初始计量。FASB认为，在事实及环境存在重大的差别时，不同的会计方法可能是适当的，然而企业之间相同类型事实及环境存在不同的会计方法，妨碍了财务报表的可比性以及极大地降低了对财务报表使用者的有用性；FASB进一步认为，围绕找寻和开发与生产石油天然气的事实和环境并没有因为企业的规模及其证券是否已经公开交易而不同，为了提高会计信息的可比性，因此没有必要保留备选的会计方法。至于采用成果法而不采用完全成本法的原因主要在于成果法与目前的财务会计框架相一致、不会像某些支持使用完全成本法的人们所担心的那样会影响企业的筹资能力等。

（2）SEC第253、257、258号《会计系列公告》（Accounting Series Release）SEC在这些文件中指出，应将完全成本法作为成果法的一种替代的核算方式，并且从1979年12月25日以后结束的会计年度的文件中包含的1978年12月25日以后结束的会计年度开始实施。显然，这与FASB的SFASNO.19有所冲突。而且，SEC还认为，不管是成果法还是完全成本法，都没有充分提供有关石油天然气企业的财务状况和经营成果信息，它要求FASB开发一种以已探明石油天然气储量的估计为基础的会计方法，即储量认可法（Reserve Recognition Accounting，RRA）。

（3）FASB的SFAS NO.25——暂停使用对石油天然气生产企业的某些规定（Suspension of Certain Accounting Requirements by Oil and Gas Producing Companies）出台。由于FASB与SEC在资产初始计量方面存在严重分歧，而FASB又属于民间机构，其制定的会计准则必须通过SEC的认可才能得以实施。因此，面对SEC的压力，FASB别无选择，经过研究后于1979年2月正式颁布SFAS NO.25以协调其与SEC的矛盾。与SFAS NO.19相比，SFAS NO.25在资产初始计量方面最大的变动就在于允许石油天然气企业使用完全成本法计量石油天然气资产。成果法与完全成本法的同时并存一直延续至今。

2.国际会计准则理事会的相关规定

2004年，国际会计准则理事会（International Accounting Standard Committee，简称IASC）发布了第8号会计准则公告——“矿产资源和报告”（Mining Resource and Reporting）。IASC在这份准则公告里认为，勘探和评价资产应以成本计量。并在第9段里规定：主体应确定一项会计政策来明确哪些支出确认为勘探和评价资产并一致地应用该政策。在做出该决定的过程中，主体应考虑支出与发现特定矿产资源的相关程度。在勘探和评价资产初始计量中的支出包括勘探权的取得、地形、地质、地球化学和地球物理研究、勘探钻井、开挖、取样、与评价矿产资源开采的技术可行性和商业价值有关的活动等。

从IASC的有关规定可以看出，IASC建议以历史成本为基础对石油天然气资产进行初始计量，尽管它没有明确说明各国应采用成果法还是完全成本法，但仔细观察后可以看出，IASC在这份准则里所持理念与成果法非常接近。

（二）成果法与完全成本法的基本原理

1.成果法的基本原理

成果法的基本原理是假如寻找、取得和开发石油和天然气储量的费用支出结果直接找到储量，那么这些寻找、取得和开发石油和天然气储量发生的费用支出就应该资本化。反之，假如这些活动的费用支出结果没有找到、取得和开发一定的储量，那么它们就应该作为费用列入当期损益。对于资本化的成本以油田为中心进行摊销，摊销时以不超过以未来价格计算的储量价值为限。在成果法中，除了矿区取得成本以外，在对资产确认成本以前，要求在发生的成本和发现的特定储量之间保持一种直接的关系。在成果法下，只有成功的矿区取得与勘探费用才可以资本化，不成功的矿区取得与勘探费用不能资本化。由于成功的矿区取得与勘探费用带来了未来经济利益，因此成果法计量的会计资产和收益与经济学上的资产和收益更加一致。

使用成果法计量石油天然气资产，其优点是：在财务报表上只包括那些预计将来会产生收益的资产；成功的勘探成本才予以资本化，提高了收益的质量；减值测试更灵活、更容易被各界人士理解、为FASB所偏爱等。除了历史成本的普遍缺陷外，其缺点是：将不成功的勘探成本记入当期损益会造成利润的不规则变动、石油天然气资产和其实际价值关系不大、一定程度上打击企业的勘探积极性等。

2.完全成本法的基本原理

完全成本法是对发生的全部矿区取得、勘探和开发成本在发生时做资本化处理，然后按照生产的矿产储量进行折旧的一种方法。完全成本法是指无论何时何地发生的全部矿区取得、勘探和开发成本都做资本化处理，并以企业发现的全部石油和天然气储量的产量为基础按比例进行折旧，折旧时以资本化成本不超过以季末价格计算的储量价值为限。这种方法有时以整个企业范围作为成本中心，但大多以一个国家作为一个成本中心。如果以小于整个企业范围的成本中心为基础，每个成本中心应采用不同的资本化成本限额，矿区取得、勘探和开发成本有时包括在与成本中心相关的资本化成本集合体中。所以，如果该成本中心生产了储量，这些成本就应立即进行折旧。完全成本法并不考虑在发生成本和发现的特定储量之间建立一种直接的因果关系。支持完全成本法的国外研究结果并不多，比较有代表性的是Lisa Bryant教授关于石油天然气行业成果法和完全成本法之间的相对价值相关性的研究。他研究后发现，在较长的一段时间内，完全成本法比成果法更具有价值相关性。

使用完全成本法来计量石油天然气资产，其优点是：财务报表更有利于反映勘探与开采石油天然气储备的总成本、资本成本与实际价值相比不会被低估、在预算和财务报告的编制过程中有较好的可预见性、收益更少出现异常变化等。除了历史成本的普遍缺陷外，其缺点是：将不成功勘探活动的成本递延到以后各期会影响当期利润的准确性、该方法解释和运用起来更困难容易导致使用者产生混淆。

（三）成果法与完全成本法的比较

完全成本法与成果法是美国、英国等西方国家石油天然气公司广泛使用的两种会计方法，二者既有相同之处，也存在明显差异。它们之间最大的相同点就是，都是以历史成本为基础来计量石油天然气资产。它们之间的区别主要有：

1.理念上的差别

完全成本法和成果法会计核算上的差异，主要是由各自不同的资产理念所引起的。持成果法观点的人认为，资产是一种期望提供未来收益的经济资源，而非货币资产一般是按照获得或建造时的成本进行计量的。与具有可识别未来利益的特定资产不直接相关的成本，一般不做资本化处理，不管这些成本可能会对企业的持续经营产生多大的影响。假如成本并没有增加资产的未来利益，它们就作为费用核销。因而在成果法下，把没有直接发现石油或天然气的勘探支出作为当期费用，把成功勘探成本作为资本性支出。持完全成本法观点的人认为，石油天然气公司的一切勘探开发活动都是为了寻找地下的石油天然气储量，发生在该活动中的成功成本和非成功成本都是发现石油天然气的成本的一个必要组成部分，非成功成本是不可避免的，发生的成本和发现的储量之间没有必要的直接联系。因此在完全成本法下，未找到探明储量的一切支出都应由探明储量来承担，加以资本化，以正确反映获得探明储量所花费的代价。

2.会计处理上的差异

由于成果法和完全成本法在资产理念上的差异，导致了二者在会计处理上的许多重大差异，如表1所示。

3.对企业财务状况和经营成果影响的差异

由于完全成本法和成果法在会计处理上的不同，使得二者对企业财务状况和经营成果的影响产生巨大差异。已有研究表明，一般说来，完全成本法公司石油天然气资产的账面价值较高、净收益较大；成果法公司石油天然气资产的账面价值较低、净收益较小。如果经理人员报酬与公司收益挂钩，则完全成本法有利于增加经理人员的报酬。同时，成功井和未成功井的确定顺序对成果法公司的损益表会造成很重要的影响，而钻井的顺序对完全成本法公司的损益表不会有影响。

二、我国石油天然气核算方法的现状及选择

（一）我国石油天然气核算现状分析

经过近7年的准备，财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。并将于2007年1月1日实施。这份准则的颁布引起了会计理论与实务界、新闻界、投资者、金融界等社会各界的关注。其中涉及初始计量方面的规定与美国FASB的成果法对比后进行了总结，如表2所示。

《企业会计准则第27号——石油天然气开采》中采用的资产初始计量方法与FASB的成果法有许多类似的地方。在矿区取得上，两国准则基本一致，即都认为为取得矿区而发生的支出应在发生时予以资本化，这些支出包括购买或以其他方式取得矿区权益的费用。对于勘探成本，两国准则对其构成的认识是基本一致的，只是在具体表述上有所区别。对于勘探费用，我国会计准则采用的是类似于美国FASB成果法的方法，而美国FASB采用的是成果法或完全成本法。对于开发成本的构成，两国准则的规定是类似的，都将其定义为取得探明矿区中的石油天然气而建造或更新井和相关设施所进行的活动而发生的支出。但在开发成本的处理上，美国FASB仍采用成果法和完全成本法并用的方法，而我国会计准则的规定与成果法接近。对于生产成本的定义，我国会计准则与FASB的规定基本类似，但在生产成本的构成上，除了FASB规定的费用外，还包括了矿区管理活动中发生的直接和间接费用。

（二）成果法是我国当前的现实选择

由于成果法有众多优点，比如与现行财务会计理论一致、适应我国具体实际要求、得到更多实证研究结果支持等，我国新发布的石油天然气会计准则也采用了与成果法基本类似的方法对石油天然气资产进行初始计量。因此，在我国选用成果法来对石油天然气资产进行初始计量是一种现实选择，理由如下：

1.成果法的选择更符合我国石油天然气企业的实际

国外已有大量实证研究表明，成果法能提供更高质量的会计信息，适合资产规模大且经营稳定的公司，我国的三大石油公司均属于这类公司，特别是中石油、中石化这两家公司，2005年已成为世界500强公司。而完全成本法的公司具有更高的财务风险、资产规模更小、更积极进行勘探活动等特征，这与我国石油天然气企业的特征并不相符。而且，我国石油天然气企业长期以来所使用的会计核算方法与成果法的要求更为接近。因此，成果法更符合我国的实际。

2.成果法与现行财务会计理论相一致

在成果法下，发生的成本和发现的储量之间有直接的关系。因此，按照资产的概念，只有直接导致探明储量（代表一项未来经济利益）发现的成功勘探成本，才被认为是发现石油和天然气成本的一部分，并且能被资本化，没有导致一项资产具有未来经济利益的非成功勘探成本将予以费用化。而且成果法也符合历史成本与权责发生制原则。相比之下，完全成本法将成功勘探无关的费用资本化与财务会计理论并不一致。

3.成果法得到更多实证研究结果的支持

美国会计学界对于采用成果法还是完全成本法来对资产初始计量进行了大量的实证研究，大多数的研究成果认为成果法提供的会计信息更有用，如Harris和Ohlson使用一个公司间设计（across-firms design），发现SE账面价值在石油天然气资产内含的市场价值回升时比FC账面价值有更强的勘探能力；Bandyopadhyay也运用一个公司间设计发现SE收益比FC收益有更高的盈利反应系数（ERC），他把这解释为SE收益比FC收益有更高的质量。

4.成果法财务报表具有更大的可比性

除了石油天然气工业以外，其他采掘行业的会计核算也都普遍遵循成果法。由于成果法在这些行业中被广泛接受，如果要求石油天然气生产企业都采用这种方法，就可以使采掘行业各个企业的财务报表具有更大的可比性。

因此，在目前资产初始计量以历史成本为基础占主导地位的情况下，我国使用成果法计量石油天然气资产比使用完全成本法更优，这在我国《企业会计准则》第27号中得到了很好的体现。

新油气会计准则按照国际惯例结合我国的实际状况将对我国石油企业的油气资产开采进行规范，也为即将进入这个行业的新企业指出了会计处理的规则，为我国的石油企业能够融入国际竞争环境奠定了坚实的会计基础。●

【主要参考文献】

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［2］ 李晚金，龚光明.石油天然气会计规范［J］.当代经济管理，2005（4）.

［3］ 财政部会计司.国际财务报告准则第6号：矿产资源的勘探和评价［J］.会计研究，2005（1）.

［4］ 党红.关于石油天然气会计研究的最新进展及其启示［J］.会计研究，2005（1）.

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［6］ 《石油天然气会计问题研究》课题组.石油天然气会计问题研究［M］.大连：东北财经大学出版社，2002：

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［7］ 吴杰，曾秀娟.美国石油天然气会计准则的发展历史及启示［J］.会计研究，2000（12）.

［8］ 林金高，龚光明.关于石油天然会计的三大难题［J］.会计研究，2000（12）.

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