从“受托”到“决策”看我国会计目标定位

摘要：会计目标在会计理论研究以及会计实践中具有十分重要的意义。本文通过对西方两大学派的会计理论——“受托责任观”和“决策有用观”的比较分析，提出我国的会计目标定位应是在不同的经济发展阶段应该定位不同的会计目标；基于当前的经济环境，应将会计目标定位于“受托责任观”，随着经济的进一步发展，逐步向“决策有用观”转变。

关键词：会计目标　受托责任观　决策有用观　目标定位

一、引言

受托责任学派的主要代表人物是会计学家井尻雄士、厄里斯特·J·帕罗科等，其主要代表文献有井尻雄士所著的《会计计量理论》。主要观点为：资源的受托方接受委托，管理委托方所交付的资源，受托方承担合理有效的管理与应用受托资源，使其尽可能保值、增值的责任；受托方承担了如实向委托方报告其受托责任履行过程和结果的义务；受托方还负有重要的社会责任，即最大限度的保持并提高企业所处社会的良好环境，有效利用并培养人力资源等。

决策有用学派的主要代表人物是罗伯特·N·安东尼、罗伯特·T·斯普罗斯等。他们的主张得到了美国会计学会(AAA)和美国财务会计准则委员会(FASB)的强力支持，并于20世纪70年代在美国《财务会计概念公告》中得以阐述。其主要观点为：财务会计的目标与财务报告的目标具有趋同性。会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统，而最终向外部传递信息的主要手段是财务报表。财务会计的目标与财务报表的目标是相互影响的，财务报表的目标直接影响财务会计采纳的一系列程序与方法对财务报表要素的确认、计量、记录和报告；财务报告应提供有利于现有的、潜在的投资者进行合理投资、信贷决策的有用信息；财务报告应有助于现有的和潜在的投资者、债权人以及其他财务报告的使用者评估来自股利或利息及其来自销售、偿付到期债券或借款的实得收入和预期现金收入的金额、时间分布和相关的不确定性信息；财务报告应该能够提供关于企业的经济资源、对这些资源的要求权以及对这些资源的要求权发生变化的交易、事项和情况影响的信息；采纳权责发生制基础所得出的企业利润方面的信息，作为一个说明企业获得现金流量的现实和持久能力的指标，比单纯依靠现金收付说明的财务情况更加有用。

二、“受托责任观”和“决策有用观”的比较

“受托责任观”和“决策有用观”都建立在两权分离的基础之上，其逻辑前提都是资产的所有权和经营权相分离；均注重会计信息为企业的外部使用者服务，而忽视了为企业内部的经营管理者服务；所提供的会计信息都有一个侧重点，在使用过程中都表现出一定的局限性。然而，两学派的观点又存在明显的差异，其差异分析见(表1)。

三、“受托责任观”和“决策有用观”的评价

(一)“受托责任观”的评价

“受托责任观”的合理性：首先它注重人们利用会计的目的——用来评价和解除受托责任；其次认识到会计在认定受托责任履行情况中的作用，较好的完成了立足会计自身实际，满足委托方和受托方对会计信息需求的任务；再次简单、明确，具有较强的可操作性和指引性。“受托责任观”的局限性：首先其逻辑前提是两权分离，委托方与受托方之间是一种直接的委托——受托关系。但在现实的经济生活中，既存在两权合一的企业，又存在着非直接的委托——受托关系。尤其是在资本市场高度发达的今天，直接的委托代理关系变的模糊’众多投资者关注的是投资的风险与收益，而不是受托责任的履行情况。因此，“受托责任观”没有全面的反映客观经济现实，已滞后于经济的发展。其次它没有很好的着眼于需求，只注重资源委托者的信息需求，而忽视了其他使用者的需求。尽管其对责任进行了扩展，但会计并不单是为了评价和解除各种责任而服务，其功能也并非只在于此。

(二)“决策有用观”的评价

“决策有用观”的合理性：“决策有用观”是对“受托责任观”的扬弃，相对于“受托责任观”是一个进步。首先对客观经济现实的认识更加全面，充分考虑到非直接委托——受托关系的存在。其次对会计信息使用群体的认识更加清楚，强调会计信息不仅要为资源的委托者和受托者服务，而且还要为其他的利益相关者服务。从其主要内容上看，在某种程度上包含了“受托责任观”的内容，是对“受托责任观”的批判、继承和发展。

“决策有用观”的局限性：首先，对“有用性”的评价过于主观，可操作性低。会计信息的使用者是多元的，不同的信息使用者对会计信息的有用性有着不同的要求，即使是同一使用者在不同时期对有用性的要求也不尽相同，加上他们对会计信息的理解、运用等方面各不相同，必然对信息的有用性有不同的评价。其次“决策有用”与审计的目标不协调。为了提高会计报表的质量，要求对公开的会计报表进行审计鉴证。审计介入的目的就是为了推动会计目标的实现。然而，如果会计目标定位于“决策有用”，审计就有可能达不到目的。从审计产生的背景看，它产生于受托责任而不是决策有用；从审计的实践操作看，它首先关注的是报表的合法性而不是决策有用性。但以“决策有用观”的观点，公允的会计信息较合法的会计信息对决策更加有用，即“决策有用观”特别强调的是报表的公允性，而审计则强调的是其合法性。因此，作为会计鉴证的审计不一定有助于实现会计目标的决策有用。再次，“决策有用观”追求的是一种“实质公平”，即重视各种活动结果的公平性，而不是活动程序的公平性。FASB曾明确指出：编制财务报表本身并不是目的，其目的是为做出正确的决策提供信息。可见“决策有用观”强调的是会计报表本身的有用性，即会计报表结果的有用性，而不是编制报表所依据的会计准则和会计系统的整体有效性。但众所周知，强调结果的公平性并不能保证有公平的结果，因为相同的结果对不同的人有着不同的感受，结果公正或正确与否是人们主观难以评价与衡量的。正如约翰，罗尔斯所讲，存在着有关形成结果的程序公平性标准，但不存在任何有关结果公平性的独立标准。正因为如此，只要这种公平的程序能得到人们恰当的遵守和实际的执行，那无论得出什么样的结果，都会被认为是正确和正当的。编制财务报表所依据的会计准则和制度是为了保证会计信息达到决策有用的公平程序，但是“决策有用观”并不在意这些，它忽视了会计准则等来自制度的反应。最后，“决策有用观”是面向未来的，而财务会计是面向历史的。有时它混淆了“有助于预测未来的信息”与“预测未来的信息”之间的界限，试图使会计提供未来的信息。须知会计是反映性的，它不可能提供未来信息，而只能是历史信息；它只能通过提供持续的历史信息，揭示出某些规律，让历史告诉未来。

四、我国会计目标的定位

(一)会计目标应具备的基本特征

会计目标所具备的基本特征包括以下几个方面：一是时间性、空间性。“受托责任观”和“决策有用观”的发展历程充分证明了会计目标的变迁是一个历史进程。在一定时期内，会计目标会保持其相对的稳定性；但从长远来看，是不断发展和演进的。此外由于国情不同，发达国家和发展中国家的会计主体对会计信息的需求是有差异的，加之各国的会计观

念、会计技术发展水平的不一致，没有哪个国家的会计目标与其他国家完全相同。二是激励性、可实现性。会计目标指明了会计工作应达到的水平以及会计人员努力的方向，反映了会计活动预期完成的结果。它是外部客观环境状况的综合要求，对会计主体具有激励作用。同时，它也不应该是可望而不可及的，而应是会计人员通过努力能够达到和实现的。三是主观性、客观性。会计目标体现了会计信息需求者的愿望，是会计行为主体在一定历史条件下，通过自身的会计实践活动所期望达到的结果和要求，具有主观性。同时，会计目标又受制于客观环境和会计本质的制约，因此又具有客观性。

(二)会计目标定位的约束条件

会计目标的定位具有一定的约束条件，其主要表现在以下几个方面：一是受经济环境的制约。经济环境是决定会计目标定位的主要因素。会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统，会计目标是对会计信息使用者及其需求做出的一种主观见之于客观的认定，不可避免地受到经济、政治、法律、文化等环境的影响和制约。其中，政治和法律因素是影响会计目标存在的因素，而经济因素是影响会计目标定位的因素，不同的目标定位是与特定的经济环境相连的。同时，经济环境的状况又决定了会计信息使用者及其信息需求的状况。二是受成本效益原则的约束。诚然使用和提供会计信息都需要付出代价，使用者希望使用会计信息所获得的收益大于其付出的成本，同样，提供者也具有相同的心理。因此，无论是使用信息还是提供信息都需要在成本和效益之间进行权衡，都受到成本效益原则的约束。三是受重要性原则制约。多个相关利益主体的目标存在着有机制约关系，会计目标不可能满足全部信息使用者的需求，而只能满足大部分利益主体的需要。只有明确核心目标，并建立起其它目标与核心目标的相关性，会计目标才是可实现的。

(三)我国会计目标定位的探讨

基于以上思路，对我国会计目标的定位必须从当前的经济环境出发，结合会计信息使用者的需求状况，在符合成本效益原则的情况下，确立合出最为合理的会计目标。

(1)经济环境特征。国有企业是我国的经济命脉，是市场经济建设的基础。目前市场上主要的微观经济组织仍然是国有企业，如制造业、能源、交通等重要行业以及大型、重点企业大多数都是国有企业。国有独资公司在公司制企业中占主导地位，国家是最大的所有者。即使是上市公司，国家股、法人股也占大部分，且不能上市流通；而且它们中绝大多数是由国有企业改制而成，并不完全符合现代企业制度的要求。这一宏观经济背景决定了企业的主要融资方式是国家通过银行直接向其注入资本，企业发展所需的资金长期依赖于银行贷款。上述原因造成了我国资本市场尤其是证券市场的不发达状态，其导向作用难以充分发挥。但资本市场是企、[k筹资的重要场所，其不完善使企业不能很快的进入市场，而潜在的投资者又不能通过资本市场自由的选择投资企业。另外，大部分分散的投资者将证券市场作为其投机而非投资场所，“大盘走势图”、“K线图”成为他们的行动指南，很少有人注重会计报表的使用，使财务报告对决策的影响作用减弱，决策有用目标的实施条件受到限制。我国会计人员的素质较低，企业规模有限，现代化程度低；法制体系还不完善，相关的配套法规尚未健全；有法不依、执法不严的现象严重。若以决策有用作为会计目标，很难达到其要求。

(2)会计信息使用者及其信息需求的状况。一是投资者状况。首先由我国目前的经济环境所决定，国家是企业最大的投资者。其最关心的是国有资产的保值、增值，最需要的是如实反映企业资产情况、财务状况和经营成果的会计信息以期对经营者进行有效的考核和评价。二是机构投资者(上市公司、证券公司)仍在成长之中。它们作为新生事物，无论从规模上还是专业素质上，与西方发达国家相比都存在较大差距，加之我国目前的法律、法规、市场机制还不健全，使会计信息成为许多机构投资者操纵股价的手段，他们很少关心会计信息是否真实、可靠。三是中小投资者占资本市场的绝大多数。由于其专业知识有限，对信息的解读与接受能力较差，加之我国股市的政策性强、财务信息不可信，其投资主要靠分析政策和跟市而很少依靠会计信息，从而难以实现对会计信息真正有效的需求。债权人状况。鉴于我国目前的经济环境状况，银行借贷资本在企业的资本结构中占有绝对的比重，银行是会计信息的主要需求者，对企业的会计信息表现出强烈需求。而投资者是通过银行与企业间接地产生关系，因此，并不十分关心企业的财务状况和经营成果，银行则成为主要的会计信息使用者。这就决定了企业提供的会计信息应优先满足银行的需求，从各方面考虑首先保护银行的利益。

(3)其他用户状况。政府部门肩负着调节社会经济运作、管理国民经济、维护社会稳定、保障公众利益等职能，因此较为关注相关政策法规的执行、宏观经济运行情况的信息；管理者不仅需要了解企业内部控制制度的执行情况，还关注企业未来现金流量的金额、时间分布和不确定性以及资源变动情况的信息；职工有对其收入分配、福利待遇信息的需求；消费者有对所得产品的质量和售后服务信息了解和评价的需求；公众有对社会环境监督和评价信息的需求。会计信息需求群体的多样性决定了其信息需求的多样性和差异性。会计信息的提供不可能面面俱到，那么要同时满足的各种需要该如何协调这些不同的需求，理性的选择就是要找出谁是最大、最主要的信息需求者，信息的提供首先要满足他们的需求。由此可见，在所有的投资者中，国家是最大的信息需求者，债权人中银行是最大的信息需求者，而其他用户只是庞大的信息需求群体中很小的一部分，因此会计信息的提供要首先并且主要考虑满足国家、银行的信息需求。

综上所述，基于我国目前的经济环境状况，在资本市场还不发达的情势下，考虑到主要会计信息需求群体的需要，我国的会计目标应以委托人为服务对象，向委托人报告受托人对受托责任的履行情况。即当前我国的财务会计目标应定位于向委托人报告受托人对受托责任的履行情况上，应该以“受托责任观”作为我国当前的会计目标。但会计目标并非一成不变，也会随着社会经济环境或会计信息使用群体的改变而变化，是与环境互生、互动、动态发展的。随着我国市场经济的进一步发展，资本市场的不断完善，以及我国加入世贸组织，企业将逐步参与国际竞争；外国资本的进入和我国企业到境外上市的需要，使我国会计将逐步与国际接轨，从而实现会计的国际化。事实上，无论是“受托责任观”还是“决策有用观”，都有其各自生存的客观经济环境，其中资本市场的发育程度及其有效性是确立一国会计目标的基本依据：在资本市场不是十分发达的情况下，“受托责任观”比较切合实际；而在资本市场发育成熟、并对整个社会经济运行产生全面影响的情况下，“决策有用观”的表述更为恰当。因此，在不同的经济发展阶段，会计应有不同的目标，会计目标体现了不同国家以及同一国家经济发展不同时期的阶段性特征。我国当前的会计目标应定位于“受托责任观”，并随着经济的进一步发展，资本市场的不断完善，逐步向“决策有用观”转变。

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