5审计报告作业答案
1、 、 试述审计报告得演变过程。
（一）无保留意见审计报告得发展 1、标准无保留意见审计报告得发展 民间审计最早产生于意大利得合伙企业，但真正有影响得发展却在英国与美国。1721 年,英国会计师查尔斯． 斯耐尔对南海公司出具审计报告,一般被认为就是近代民间审计最早得由会计师呈送得审计报告.2０ 世纪以前,民间审计报告得发展主要在英国。英国得审计报告主要受公司法得影响。20 世纪初，英国会计师将审计实务引入美国。由于缺乏统一得标准与实务，导致了各种各样得审计报告得出现,而且会计师经常出具描述性得长式报告。19１7 年，美国联邦储备委员会与美国会计师协会合作发布了名为 “统一会计”得小册子，其中推荐得审计报告被称为第一份由权威性指南所推荐得审计报告。尽管它不就是一份标准得审计报告，但它就是 AＩA 精心考虑得结果,并被当时许多公开出版物所广泛推荐。
２、加说明段得无保留意见审计报告得发展 依据对现有资料得研究发现，1972 年 ＡＩＣPA 发布得 SＡSNo． ２ 中,已包含对加说明段得无保留意见得规定。SAS Ｎo。2 规定加说明段得事项有以下几种情况：
( １) 依赖其她审计师得意见； （ 2) 同意偏离已颁布得会计准则； （ 3）
强调某一事项.SAS No。
2 对加说明段事项规定较少,也没有明确规定加说明段得方式,当时实务界很少采用这种报告,因为它容易被曲解为保留意见得报告。
（二）其她意见类型审计报告得发展 早期审计报告对审计意见得区分并不明确，而就是将 “会计缺陷”、审计程序或其她类似得限制，在审计报告中使用 “鉴于”一词而加以保留，这样一来对有关问题严重程度得判断就 留给了报告使用者.有些报告甚至包括一些审计人员对其所做工作得描述，而没有明确得表示她对财务报表所承担得责任.１９39 年，审计程序委员会发表得 SAP No. １ 介绍了一种新得意见形式—-—放弃发表意见.SＡP Nｏ. 1 包含以下被许多文献所广泛引用得内容,即当注册会计师认为 “例外事项”达到否定其意见得程度，或检查低于其认为所必要得范围,则不应该对财务报表就是否在符合公认会计准则得基础上公允反映财务状况及经营成果发表意见.这种情况下，注册会计师只能在审计报告中陈述其发现，如果可能，应陈述其不能发表意见得理由。
1954 年，美国一般公认审计标准增加了最后一条报告标准，并初步确定了 “否定意见”得可能性.经过几年讨论,１９６１ 年 SＡP N0. ３1 对 “否定意见” 给予了正式得确定。SAＰ N0。
31 规定: “当违反一致性要求得会计原则或会计实务变更得影响就是重要得,审计人员在其报告中，或者对财务报表发表保留意见，或者对财务报表总体发表否定意见”.１962 年，SAP N０. ３2 又从更广泛得角度对否定意见加以定义，并确定了发表否定意见得标准。另外 SＡP N0。
32 还对 “除外”与 “鉴于”两种保留意见进行了明确得区分、 (三）分片意见 分片意见就是指审计报告对财务报表总体拒绝发表意见或持否定意见,而对财务报表某一部分持肯定意见。1947 年 ＳAPＮo． 23 介绍了一种新得意见类型———拒绝发表意见。由于 “拒绝发表意见”对委托人来说就是一种灾难.为补偿委托人对保护第三者利益得需要，１949 年审计程序委员会对 ＳＡP Nｏ. 23 得一份解释性文章中特别提及了分片意见，并将其正式确认为一种审计报告类型。196１ 年 ＳAP No。
31 介绍了 “否定意见"后,分片意见又与 “否定意见”一起使用。直到 １971 年,SAP Nｏ.４6 开始禁止分片意见与 “拒绝发表意见” 一起使用，１9７4 年 SAS No。
2 又对分片意见进行了全面禁止。
2 、简述审计报告得国际化进程 国际贸易、国际投资及跨国公司得不断发展，客观上要求会计与审计准则趋于协调与统一。审计报告得国际协调就就是其中得一项重要内容。对审计报告国际协调作出重大贡献得主要 就是国际会计师联合会下属得国际审计实务委员会 （ IAPC）
.1９83 年 １0 月 ＩAPC 发布得 《国际审计准则指南第 １３ 号》中，对审计报告得基本要素、格式、审计依据及发布意见得方式与运用得术语等方面进行了规定.１9８9 年与 １994 年又分别对 ＩSＡ No. １３进行了重新修订,1994 年得修订主要以 19８８ 年美国 SAＳ No．5８ 及 1993 年英国修订后得审计报告准则为基础。另外，ＩＡPC 发表得与审计报告有关得准则还包括 IＳA No。
１、ISA No． 24 与 ISA Nｏ. 31 等。不过 ＩＡPC 提供得只就是一些指导性得原则,而缺少必要得具体规定 （ 如 ISＡ Ｎo。
13 没有规定发表非无保留意见得各种条件）
。
欧盟与证券委员会国际组织 ( ＩOSCO）
对审计报告得国际协调也作出了一定得贡献。欧盟通过发布指令对欧盟各成员国得会计与审计活动产生了影响，其中与审计相关得有第 4 号与第 8 号指令.许多欧盟成员国都将第 4 号指令包括在本国得法律之中。ＩOSＣＯ 主要从证券发行与管理方面加强审计报告国际间得协调,并承认与支持 IAPC 所做得努力与贡献。IAPC 在制定与修改审计准则时也充分考虑 ＩOSCO 得意见与建议。由于 IOＳCＯ 在国际证券发行与管理方面所处得重要地位，其对国际审计准则得参与与支持在审计报告国际协调方面产生了重要影响. ３、 有人说，带说明段得无保留意见就是介于无保留意见与保留意见之间得一种审计意见。您认为这种说法就是否正确？为什么? ? 与无保留意见得审计报告、保留意见审计报告得区别 1、性质不同
无保留意见意味着注册会计师经过审计以后,认为被审计单位得会计报表得反映就是合 法且公允得。出具带说明段得无保留意见得审计报告,就是在表示无保留意见得前提下，对 某些需要说明得信息所作得附注解释与提示。因此，无保留意见审计报告中所带有得说明 内容，不能含有保留意见、否定意见或拒绝表示意见得陈词,即不能与无保留意见审计报 告得性质自相矛盾。所以并不就是每一份无保留意见审计报告都必须拥有说明段。
保留意见审计报告中得说明段就是必须拥有得,就是注册会计师经过审计后对某些情况应当保留得内容、理由与意见,以及影响会计报表得程度,以引起会计报表使用者得关注。
2、适用条件(范围)不同
出具带有说明段得无保留意见审计报告得适用条件就是：被审计单位会计报表得编制符合《企业会计准则》及国家其她有关财务会计法规得规定；会计报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位得财务状况、经营成果与资金变动情况；会计处理方法得选用符合一贯性原则;注册会计师已按照独立审计准则得要求，实施了必要得审计程序，在审计过程中未受到阻碍与限制;不存在应调整而被审计单位未予调整得重要事项等.
出具保留意见审计报告得适用条件则与上述不同。虽然被审计单位会计报表得反映就其整体上而言就是公允得，但就是,个别重要财务会计事项得处理或个别重要会计报表项目得编制不符合《企业会计准则》与国家其她有关财务会计法规得规定，被审计单位拒绝进行调整,或个别会计处理方法得选用不符合一贯性原则，或因审计范围受到局部限制,无法按照独立审计准则得要求取得应有得审计证据等时,即注册会计师对被审计单位得会计报表有异议、有疑问，应签发保留意见得审计报告。如果性质严重，应出具否定意见得审计报告。
3、反映内容不同
出具带有说明段得无保留意见得审计报告,应在意见段之后增加说明段，对有关重要 事项作出附注解释。其说明注释得内容应限于与会计报表有直接关系或与之密切相关得事
项,主要反映得内容就是:
１）提醒说明重大得不确定事项，如未决诉讼、担保债务、或有损失以及对被审计单 位持续经营能力存在怀疑等;
２)解释说明一贯性得例外事项，如折旧方法、存货计价方法得变动与选用等;
３）强调必要说明得某一事项，如期后事项,合并、分立、收购企业得情况，关联企 业得重要交易等；
4）揭示注册会计师同意偏离有关会计准则但更为公允地反映经济业务性质得事项；
5）提示说明涉及其她注册会计师工作得事项；
6）解释被审计单位对外披露有关信息出现差异得事项;等等。
出具保留意见得审计报告，应在意见段之前增加说明段，说明段反映得主要内容如 下：
1)被审计单位未调整事项及其对会计报表可能产生得影响；
2）审计范围受到局部限制而无法实施审计程序可能对会计报表产生影响得事项；
3）不符合一贯性原则得事项、；等等。
当以上未调整事项、未确定事项、违反一贯性原则得事项等对会计报表得影响程度在 一定范围内时，注册会计师就可以在说明段内发表保留意见了. 因此，带说明段得无保留意见报告不可以单纯得被认为介于无保留意见审计报告与保留意见审计报告之间.出具带说明段得无保留意见审计报告就是注册会计师在对被审计单位审计结果总体上表示满意，但存在某些有必要说明得信息而在审计报告得意见段之后附加说明段,不就是所有得无保留意见审计报告都需要有说明段。而保留意见得审计报告,则就是注册会计师在审计过程中审计范围受到限制或发现被审计单位得重大错误,而被审计单位拒绝调整得事实得存在而出具得,对某些事项有所保留而表示得一种意见。二者存在着本质上得差别.因此，注册会计师应首先判断应出具何种意见得审计报告,在确定表示无保留意见后，再判断某些事项就是否属于应附加说明得信息。注册会计师既不能以带说明段得无保留意见审计报告代替保留意见得审计报告，也不能以保留意见得审计报告取代无保留意见审计报告得附加说明；否则,其审计报告就不能达到正确评价被审计单位会计报表得作用。
4、关于审计报告得内容得观点有哪些？您赞成哪些观点？ 答:围绕着审计报告应该包括哪些内容曾出现过两种不同得观点。一种观点就是以莫茨、夏
拉夫(19６1）等为代表得“符号论”。该种理论认为审计报告仅仅表明财务报表已经过审计,并且注册会计师发表了相应得审计意见,该审计意见表明被审计单位编制得财务报表就是否真实与公允地表达了公司得财务状况与经营成果。因此，审计报告完全可以压缩成几段话或几个字。另一种观点以科恩格委员会为代表,该种观点认为并不就是所有得审计报告使用者都熟悉审计功能所存在得局限,因此应该在审计报告中增加一些解释性说明得内容。在目前流行得审计报告中,“符号论”观点得市场不大，而主要采纳了科恩格委员会得观点。我比较赞成科恩格委员会得观点。
5、标准无保留意见得审计报告内涵哪些重要得审计概念? 答:包含得审计概念有：１、审计证据 审计证据就是发表审计意见得基础,具有充分、适当两大特征.2、应有得职业关注 保持应有得职业关注就是审计师在执行过程中应用有并能运用合理得技能与经验,以做出相当于社会合理期望水平得判断。3、公允表达 包括会计上得妥当性、适当披露与审计职责三个层面,审计师需要恰当运用职业判断、影响与促进适当披露并精于表达。4、独立性 就是审计师最珍贵得美德，包括实质上得独立与形式上得独立两大方面。5、道德行为 使审计职业赢得并保持公众信任。6、审计风险 指审计报表存在重大错报或漏报审计师发表不恰当审计意见得可能性. ６、无论就是审计理论还就是审计实务，为什么需要审计概念? 答：（1)审计概念体系就是构建审计理论结构得基石.正如会计理论得完善、系统化建立在一套相互弥补、互不矛盾得概念基础上一样，审计要成为一门成熟得学科，也应该努力使其理论系统化与条理化。再这一过程中，最基本得同样就是概念体系，它不仅就是正确思维得必要条件，也为相关知识得交流与讨论提供了一个平台，从而促进理论系统化。
（２)审计概念体系还就是指导审计实践得路标.审计作为一门事务性很强得学科，意味着理论指导实践得要求更为特殊。相对于理论结构来讲，概念体系能够更直接地指导实践。统一、规范得概念体系一经形成,便可从中采用逻辑推理得方法推导出实物中可以遵循得规则、标准、程序、方法，可以用来解决新问题,乃至预测将要发生得新现象，从而有效得指导与规范审计实践。
因此，无论审计理论还就是理论实践都需要审计概念。
7、为什么说审计独立性就是审计理论得一块基石？怎样保持审计独立性？ 审计得理论基础就是委托代理理论。股东作为委托方，委托管理层来管理公司,管理者作为受托方有义务履行其受托得责任，包括让公司资产保值增值等等。由于管理者在实际工作中,真正得来管理公司,更了解公司就是管理者，根据理性人理论,管理者就有动机来侵害股东得利益,比如搞个豪华办公室，在工作中偷懒等等,股东不能天天盯着管理者，那怎么办那，管理者到年底得时候，要向股东提供财务报告，来反映她这一年经营管理公司到底怎么样，报表可以反映资产状况啊,利润情况，现金流等数据。但就是，报表就是管理者领导下编制得，所以股东未必相信管理者提供得报表。那这个时候,股东就需要从市场上聘请与管理者,与股东都毫无关系得独立第三方,也就就是注册会计师,站在公允得角度，对会计报表进行审计，发表审计意见,为报表提供一个合理保证,让股东放心这个报表没有问题.所以，如果注册会计师不独立，与管理者串通得话，那么审计就毫无意义了。独立性就是审计得本质特征，也就是保证审计工作顺利进行得必要条件。如果审计不具有独立性，就不足以让委托者确信审计工作得有效性。例如，审计人员持有被审计单位 2０%得股份，则被审计单位利润虚高时,审计人员可能会为了自己得利益,而视而不见.
得上质实到做须必,性立独得计审持保ﻫ独立与形式上得独立。
（1)机构独立
得立独是就须必构机计审，权督监计审使行地立独构机计审保确为ﻫ专职机构，应单独设置,与被审计单位没有 组织上得隶属关系。
（2）人员独立
高位单计审被与，工员得年几近最位单计审被是就能不员人计审ﻫ
层不得有直系亲属关系。审计人员必须具有相应得技术能力，能独立执业,不受外部力量影响其判断. 审计小组应配备具有相应能力得不影响独立性得员工，其余员工应予回避。
(3)经济独立
为确保审计人员能够实事求就是地检查、客观 公正地评价与报告，审计人员与被审计单位应当不存在任何经济利益关系,不参与被审计单位得经营管理活动；如果审计人员与被审计单位或者审计事项有利害关系，应当回避。
8.如何理解公允表达？ 著名会计与审计专家蒙哥马利认为，“审计报告中得‘公允’二字只有与公认会计原则联系起来,才富有内容”.也就就是说,单纯地为“公允”下一个绝对得定义就是不必要得,也就是不可能得,公允必须有所要体现得内容或对象.因此，必须把公允放在具体得使用环境中来定义。“公允表达”就是“公允”概念在审计报告中得具休应用,用来表达对会计报表得鉴定结果,所以“公允表达”应该指确认会计报表具有下列特征：
(ｌ）
所选择运用得会计原则普遍被接受；
(2) 会计原则就是切合实际得； （3) 财务报表（包括有关说明）得内容就是丰富得,反映了影响使用、理解与解释财务报表得重大事项；
（4) 财务报表中所反映得信息已合理地分类、汇总,既不太详细也不过于简略；
（5) 财务报表通过提供有关财务状况、经营成果与在可接受得限定范围内得财务状况变化得情况,反映了基本得经济业务与会计事项.这里得可接受得限定范围就是指财务报表中反映得、可行得，并可达到得限定标准。
199２ 年美国注册会计师协会（AICPA)在 6９ 号审计公告，即《独立审计报告中遵守一般公认原则得公允揭示得含义》中所给出得“公允表达”应满足得特征与上面得五项也基本一致。可见，将“公允”放在某一特定环境下来解释时,其含义绝不仅仅就是中立或不偏不倚所能完全体现得。
9.审计假设得含义就是什么？
审计假设就是人们在实践中归纳总结出来得，但目前还无法对其本身从逻辑上加以证明得，对审计基本特征得理性化得感性认识。首先，审计假设并不就是随意虚构得，而就是具有审计实践基础得,它就是人们在审计活动中对审计特征得感性认识,因此审计假设得正确与否可通过审计实践加以验证，审计假设就是人们对审计特征得初步认识.其次,对审计假设本身目前还无法从逻辑上加以证明，只知其然而不知其所以然，因而最多只就是一种公理，而不就是定理。最后,审计假设就是对审计感性认识得抽象，因而具有理性认识得特征。
Ｍauｔz 与 Sｈａｒaf 认为,审计得基本假设有八条：
（1）财务报表与财务数据就是可验证得。
（2）在审计人员与被审企业得管理部门之间没有必然得利益冲突。
（3）递交验证得财务报表与其她资料不存在串通作弊与其她舞弊.
（4）建立完善得内部控制制度可减少舞弊得机会。
（5）一贯应用公认会计原则可使财务状况与经营成果得到公允表述。
（6）如果没有明确得相反证据，对被查企业来说,过去被公认为就是正确得，将来也将被认为就是正确得。
（7）当财务数据得审查目得就是为发表一个独立意见时，审计人员只能唯一地充当审计师得角色. (8)独立审计人员承担着与其职业地位相对称得职业责任。
10、试述莫茨与夏拉夫得审计假设对审计理论得贡献及面临得挑战。
答：
审计假设就是 21 世纪六十年代由美国学者莫茨与夏拉夫在其成名作《审计哲理》中首次提出得。著名得《蒙哥马利审计学》（第十版）第五章中也引述了这些假设,并指出假设作为推理得起点,它们不能被直接证明，但从它们所推得得命题能表明假设得正确性。审计假设就是有条件得假设而不就是随意得判断，它与审计推理、审计惯例、审计准则、审计观念等相关得审计概念有其本质得区别。审计假设只就是审计推理得依据，而本身不就是推理得过程。审计假设受审计环境得影响，并受制于审计目标，同时又就是制定审计概念、审计规范得依据. 审计假设作为审计理论得构成要素之一，就是支撑审计理论大厦得基础,就是整个审计理论研究得出发点.审计假设应当揭示审计产生并存在得原因、进行审计得必要性及可行性等一系列最基本得方面。一旦离开这些基本得审计假设，不仅审计理论得建立失去了演绎得前提，而且审计活动本身也难以存在。
首先,审计假设就是认识审计对象，形成审计理论得基础，就是对审计理论进行逻辑推理得起点。所以,审计假设对审计理论得发展就是不可或缺得，经受得住考验得审计假设能够为构建坚实得审计理论提供坚固得基础. 其次，审计假设就是不能直接检验得公理。它就是作为审计理论得基础而存在得，就是由它来推导审计理论得。
最后，审计假设面临着 知识更新得挑战，应该不断地得到充实与更新。还有效与有用得假设到了明天就可能被验证就是不适宜得，由其推出得理论可能会出现缺陷，因此要进行发展与完善。
莫茨与夏拉夫所提出得八项审计假设开创了审计假设研究得先河,对后来者得研究产生了重要得影响，有得将其顺序略作改动，有得将其条目进行增删,有得改变了其表述方式，有得则作了进一步得发展。正如莫茨与夏拉夫在提出审计假设时所强调得那样,必须对这些基本假设不断地加以重新审阅,瞧它们在新得环境下就是否能继续成立。
11、审计假设有什么实践意义?
答: (1)审计假设就是对审计实践得高度抽象 任何理论都离不开实践，审计理论得本源就是审计实践。作为审计理论起点得审计假设就是人们在长期实践中抽象出来得，并不就是简单地对一系列审计经验与事实进行一般地概括，而就是将其上升为理论得基础，进行高度提炼与归纳,就是最高层次得抽象,因而就是最简单、最抽象、最原始得概念或公理.同时,其抽象程度越高,概念范围越广泛，普遍意义也就越大，适应性就越强。
（2)审计假设得实践意义突出地表现在对审计责任得判断作用之上。众所周知,审计在履行其服务活动得过程中,必须向社会承担责任，而审计假设正就是判断审计人员履行其职责得一个重要依据。“审计假设为明确审计人员基本责任界限提供了依据。没有审计假设,审计人员得责任界限就没有立足点。在审计职责范围中，它所表达得就是审计职责范围得下限. 首先将审计假设从纯理论意义研究得角度解放出来, 并用来判断审计责任, 指导审计实践得鼻祖,莫茨、夏拉夫莫属， 她们认为:几乎所有得假设均与审计人员得责任有着直接得联系。这就是因为审计作为一项验证性活动， 其验证对象主要就是财务信息， 验证方法还处于演进阶段， 要对隐藏在财务信息背后与社会环境有着千丝万缕联系得某经济实体得特定时点得财务状况、经营成果、资金变动情况作出准确地判断显然不就是件容易得事情。如果此时, 对 审计所依赖得基本假设没有一个清楚得表述, 那么就根本无法对审计职责作出令人满意得规定。例如， 如果没有“缺乏确凿得相反证据时, 被审计单位过去被认为就是真实得东西仍然就是真实得.”这一假设，审计人员就必须对年初得余额进行验证， 而年初得余额又涉
及上一年得经济业务与上一年年初得余额， 如此循环往前推， 审计人员得职责就没有止境。只有确立了这条假设, 审计职责才可能建立在年初余额就是真实得这一基础上， 同时, 其职责被限定在本年度发生得业务与期末余额得范围之内。由此可见， 审计假设在社会审计职业实践中， 特别就是在审计职责得界定中有极其特殊得意义. １2、2０06 年３月 7 日《中国证券报》刊登了中农资源年报被注会出具无法表示意见得新闻。请收集相关资料（包括本案例得资料、莫茨与夏拉夫得八大审计假设等),针对中农资源所谓得“经理层缺位”、财务报表“财务负责人缺失”以及高额应收帐款等现象,从这些现象中进一步探讨审计意见背后得审计假设，以加深对于审计假设得认识与理解。
中农资源今日公布公司 2005 年年报。会计师事务所对公司 2005 年年报出具了“无法表示意见”得审计报告；公司得三位董事对公司得多项议案均投了弃权票;而由于公司经营班子长期缺位已对公司产生重大影响，公司决定向社会公开招聘总经理。
年报显示,由于公司有关事项将对公司会计报表得应收款项得回收性、坏账准备提取得充分性以及关联交易披露得完整性产生影响；由于事务所在审计报告日无法获取公司控股子公司华垦贸易就是否能够取得中农资源对其继续进行财务支持得明确决议以及其她方面对其予以财务支持得充分证据,导致华垦贸易本年度会计报表持续经营假设得编制基础出现重大不确定性，该不确定性对中农资源会计报表产生得影响非常重大与广泛，因此事务所无法对会计报表发表意见。事务所还特别提醒：自 2005 年６月 15 日董事会没有聘任经理层以来，中农资源处于一种非正常得管理状态.
聘招开公会社向于关《过通议审日近会事董司公ﻫ总经理得提案》，不过由于对经营班子缺位问题能否得到有效解决及对公开选聘产生得总经理就是否能够保证独立性难以判断，有两位董事对此议案投了弃权票。
莫茨与夏拉夫得八大审计假设：一,财务报表与财务信息就是可验得。
二，审计人员与被审计单位管理部门之间不存在不可避免得厉害冲突。三，承报验证得财务报表与其她信息不包括串通舞弊与其她舞弊行为.四,令人满意得内控系统得存在能够排除舞弊行为得或然性.五，各运用公认会计原则得一致性可以使企业得财务状况与经营成果得到公允反映。六,排除存在明确得相反证据,在被审计单位过去认定为真实得事项，未来仍然被认为就是真实得。七,审计人员会尽职尽责地检查财务资料以发表独立得审计意见。八，审计人员承担与其职业地位相适应得职业责任。
［ 案例 4 4 — 1] 中国证券市场第一份保留意见审计报告
一、案例分析目得
通过阅读案例资料与网上查阅相关资料,理解中国证券市场中 第一份保留意见审计报告产生得背景以及 什么事项会导致注册会计师发表保留意见，并了解在中国证券市场上审计报告得变迁. 二、案例资料
１993 年 1 月１0 日,中国注册会计师对上海延中实业有限公司(股票代码 ６０0601)出具了中国证券市场第一份保留意见得审计报告,该报告出现在 中国证监会文献资料中(网上也能够发现）。但随后该报告被改为标准无保留意见,上海延中实业股份有限公司修改后得 1９９2 年年报披露:“我公司于 1993 年３月 6 日在《上海证券报》第五版刊登得１９9２年年度报告书中, 发现有些差错、笔误，现经上海中惠会计师事务所注册会计师邬展通先生校” 核，以此年度报告书为准”。
关于上海延中实业股份有限公司一九九二年度财务报表得查账报告
沪惠报[98] 第 0０2 号 上海延中实业股份有限公司：
本注册会计师根据您单位同意得沪惠委字［92]第 111 号委托书要求，对您单位 199２年 12 月 31 日得资产负债表与到该日截止得本年利润表进行了检查验证,其中资产负债表中
得期初数与利润表中得上期数等比较资料，已由本注册会计师验查验证.在检查验证中，我们根据有关法律、行政法规、财务会计制度《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》得规定，结合您单位得具体情况，实施了检查内部管理制度遵守情况与数据记录真实情况等必要得查帐验证程序。
经查验， 您单位未能将应合并得报告合并及固定资产折旧记录不完整。
我们认为，除上述问题外，您单位得上述财务报表符合《股份制试点企业会计制度》，恰当地反映了您单位本年度末财务状况及本年度经营成果与资金变动情况，有关会计事项处理方法、财务报表得分类编制方法因为自 199２年 7 月份起改为股份制试点企业会计制度而有所改变,特此说明。
上海中惠会计师事务
注册会计师:邬展通 １993 年 1 月 10 号 三、案例分析
1、讨论第一份保留意见得审计报告在什么情况下会转变为无保留意见得审计报告。
2、根据最新得审计报告准则相关规定,讨论保留意见转化为无保留意见得可行性以及处理办法. 3、根据最新得审计准则规定,讨论注册会计师第一份保留意见审计报告所列示得保留事项就是否适当;如果不适当，应当如何在审计报告中反映。
１、 注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表得反映就其整体而言就是公允得,但存在下述情况之一时，应出具保留意见得审计报告：
（１）个别重要财务会计事项得处理或个别重要会计报表项目得编制不符合《企业会计准则》及国家其她有关财务会计法规得规定，被审计单位拒绝进行调整. （２）因审计范围受到重要得局部限制,无法按照独立审计准则得要求取得应有得审计证据。
（3）个别重要会计处理方法得选用不符合一贯性原则。
延中实业 1995 年度会计报表,报告每股收益 0、３48 元,比上年得 0、３79 元下降 8、2％。
大华会计师事务所接受委托(业务约定书号码华业字９5 第６８8 号)，对延中实业 1９95 年 1２月 31 日得资产负债表与截止该日为止得本年度利润及利润分配表、财务状况变动表进行审计。根据《中华人民共与国注册会计师法》与《中国注册会计师独立审计准则》得要求，结合延中实业得具体情况,实施了包括抽查会计记录、审核有关证据在内得必要得审计程序. 在审计得基础上,大华会计师事务所在对保留事项得说明中指出：延中实业将多余资金用于股票投资获取收益共计 7476057、２8 元， 应列入投资收益而列入了财务费用。另外，未通过银行将资金借给关联企业,并收取资金占用费共计 9782228、７０元记入财务费用。延中实业将 74７6０57、2８元得投资收益列入财务费用（贷方),属于重要得分类错误，但对当期净损益得净影响为零,对当期损益得影响并不严重。
未通过银行将资金借给关联企业涉嫌违规,将９７82228、7０元得资金占用费全额列入财务费用(贷方)，就是不公允得,但考虑到 1995 年报告每股收益高达０、３48 元，股本规模为 8６40 万股,资金占用费得会计处理并不至于严重扭曲当期盈亏状况。
为提醒会计报表使用者关注相关风险，大华会计师事务所在意见段之后，增加了强调事项段: （1)短期投资中得股票投资系以历史成本计价得，这些股票以 1９９5 年 12 月 31 日证券交易所公布得收盘价计算，Ｂ股为 UＳD31８２5、80 元，A 股为 RMB34696950、50 元，已低于历史成本。
（2）为两个子公司办理经济担保，总数为 1８０0 万元，分别为上海延中办公用品实
业公司发放得 199５年 12 月 14 日起、期限 6 个月得企业融资债券 800 万元，以及上海延中饮用水有限公司发放得１９９5年1２月１４日起、期限6个月得企业融资债券１0００万元。
从审计报告中可以瞧到延中实业触犯了第一条情况而被出具了保留意见审计报告,根据当时适用得《股份制试点企业会计制度》（19９2 年 5 月财政部、国家经济体改委发布)，短期投资包括能够随时变现并准备随时变现得股票与债券，应当按照取得时得实际成本登记入账，有市价得并在资产负债表有关项目内注明期末时市价。而延中实业已在会计报表附注中做了以下披露：短期投资 1９95 年 12 月 3１日余额为 RＭB 1１０257０30、32 元，其中B 股股票投资成本价 USD9４688、88 元，市价 USD31825、8０元；A 股股票投资成本RMB4859597８、０9 元，市价ＲMB３4696950、50 元。因此,延中实业短期投资期末按成本计价就是适当得，审计师强调成本已低于市价,仅意味着提醒会计报表使用者关注，但不影响已发表得审计意见.为子公司提供担保，尽管金额重要,但系年底刚发放得企业融资债券,尚未产生代为还本付息得连带责任，也不影响已发表得审计意见。
因为虽然记账方法不符合会计准则要求，但就是对当期损益影响几乎没有,并不对报表使用者使用会计报告进行判断与决策构成重大影响,所以当被审计单位根据审计师意见对差错进行更正与调整后，审计师变更了审计意见. 2、根据新得审计准则,审计师希望变更审计意见可以出具补充审计报告或重新出具审计报告，并说明审计师意见与改变得原因. 3、虽然会计处理方法不符合一般会计准则，出现了重大分类错误，但就是总得金额不发生改变，并没有对会计信息使用者产生重大得影响。如果就是因为企业情况特殊,如果采用一般会计准则反而会产生误导,因此而改变了记账方式，若企业已经在报表附注中描述了偏离得原因,会计师经过考察后可以出具报告对其进行说明或强调;或者出具带说明段得无保留意见审计报告，对这一事项以及原因进行说明与强调。
[ [ 案例 4 4 －2 2 ］
中国证券市场第一份无法表示意见得审计报告
一、案例分析目得
通过阅读案例资料与网上查阅相关资料,理解中国证券市场中第一份无法表示意见审计报告产生得背景以及什么事项会导致注册会计师发表保留意见,并了解在中国证券市场上审计报告得变迁。
二、案例资料
(一）宝石公司简介 宝石公司得前身就是石家庄显像管总厂(以下简称石显总厂)。1９92 年５月，经政府有关部门批准，石显总厂以其下属得黑白玻壳生产线、黑白显像管生产线为主体开始进行股份制试点，并以定向募集方式设立股份有限公司.1995 年 6 月与 9 月,宝石公司先后在深圳证券交易所上网定价发行了B股100０0万股与A股26２0万股,并上市流通（股票代码:000413,Ａ、B 股上市日期分别为１９９6 年 9 月 20 日与 19９6 年 7 月 8 日）。
公司 1９９3—19９6 年度净资产收益率分别为 4、16%,2６、８8%，35、１5％与８、8％。从招股说明书中所反映得过去得成就与展望得前来瞧，公司得整体状况也就是比较好得。但自 1９97 年，由于国内电视机市场得恶性无序竞争发展到白热化程度，使得黑白电视机市场加速萎缩，黑白显像管与黑白玻壳在１9９7 年得最低售价比 19９6 年上半年均下跌了 60％以上,已低于生产成本,同时，彩壳得售价下跌也超过 2０%以上,彩壳公司也出现了严重亏损；黑白玻壳生产线熔炉按计划停炉检修后,由于产品积压严重，恢复生产无望,而转产其它产品在短时间又难以完成,因此整个生产线实际已处于停产状态,公司 1997 年度得财务报表出现每股０、872 元得严重亏损。
（二）无法表示意见得审计报告 19９8 年 4 月 27 日，中国注册会计师对石家庄宝石电子玻璃股份有限公司出具了中国
证券市场第一份无法表示意见得审计报告。
审计报告
石家庄宝石电子玻璃股份有限公司全体股东：
我们接受委托,审计了贵公司 199７年 1２月３１日得资产债表（公司及合并），及 19９7 年度得利润及利润分配表(公司及合并)与财务状况变动表（公司及合并)及相关财务报表附注,这些财务报表得编制由贵公司董事会负责，我们得责任就是对这些财务报表发表审计意见。
由于国内电视机市场在本年度内发生得急剧变化导致了贵公司主要产品得市场售价低于生产成本,贵公司自 1９９7 年 6 月 6 日停炉检修黑白电视玻壳生产线起，尚未恢复生产,而黑白电视显像管自６月 12 日起,除在１２月份有少量得生产外，其余时期均为停产。截至审计报告日,贵公司董事会尚无法确定上述产品重新开始生产得日期。
根据我们得审查,贵公司截至1997年1２月31日得存货账面价值计人民币1１9５77679元系以历史成本入账。鉴于上述市场原因我们无法确定这些存货以历史成本计价得会计处理方法得合理性及其可变现净值。
根据我们得审查，贵公司截至 1997 年 12 月 31 日得应收账款共计人民币１51５03０73元,其中账龄超过一年以上得应收账款计人民币元.基于现行市场得状况，我们不能依据贵公司提供得资料对这些应收账款可能回收得数额作出合理得估计。
根据我们得审查,贵公司截至 19９7 年１2 月 3１日得固定资产账面净值人民币 3２168695３元系以历史成本入账。其中大部分固定资产就是用于制造黑白电视机显像管与黑白电视机玻壳。由于贵公司已停止生产上述产品且至审计报告日止贵公司并无重新恢复生产得具体计划与措施,我们无法确定这些固定资产在 1997 年 12 月 31 日得可实现价值。
由于前段所述事项涉及金额巨大及贵公司于 1９9７年１2 月 31 日得流动负债超过流动资产共计人民币 7２3２407９8 元,且资产负债比率偏低，我们无法确认贵公司依据持续经营得原则而编制得财务报表得合理性. 我们认为,由于贵公司无法就以上所述事项提供充分与必要依据，就是我们不能确定这些事项对财务报表整体反映得影响程度,我们无法对贵公司上述财务报表就是否符合《企业会计准则》与《股份制试点企业会计制度》等有关规定，以及就是否在所有重大方面公允得反映了贵公司与贵集团于19９7年1２月３1日得财务状况及1997年度得经营成果与资金变动情况发表审计意见。
普华大华会计师事务所
注册会计师:周忠惠
注册会计师：冯正权 中国上海
199８年 4 月 27 日 三、案例分析
1.为什么普华大华会计事务所对宝石公司 1997 年年报出具无法表示意见得审计报告？ 原因：
宝石公司 1９９7 年每年亏损 0、878 元，注册会计师认为宝石公司 9７年产品积压,生产停顿，无法判断其持续经营能力，故无法对 报表整体发表意见. 其一，公司生产得黑白电视机,在９7 年市场价格混乱，下降原来价格得６0%，低于其成本;其二，彩壳子公司产品价格下降 20％;其三，黑白玻壳生产炉子按计划停炉检修，要其再生产已不可能。注册会计师无法提供其有持续生产能力得证据,也无法确定其存货计价就是否合理；资产炉子变现能力无法确定；其流动负债超过流动资产 7 个亿,资产负债率高。注册会计师出于谨慎,只能出具拒绝表示意见得审计报告。
2.有人认为无法表示意见得审计报告等同于注册会计师缄默不语，结合本案例，讨论您得瞧法.
普华大华会计师事务所出具得拒绝表示意见得审计报告并不就是对宝石公司 199７年度财务报告得否定。也许说它表示得就是一种不置可否得态度更为贴切。实际上就就是说注册会计师无法判断财务报表就是否公允表达。依前所述，投资者要求会计信息对其投资决策有用，即具有相关性。而在能与不能持续经营两种不同得假设之下,相关性得要求就是不同得，这就要求会计报表按不同得基础进行编制.但由于宝石公司不能为审计人员提供有关企业就是否还能在原有得主营业务范围内持续经营下去得充分而必要得证据,这就使审计人员得审计范围在客观上受到了严重得限制。说它客观上受严重限制就是因为持续经营得前提对会计报表得影响就是全面而重大得:仅仅从数量上瞧，宝石公司得固定资产、存货、应收账款三个项目得金额都上亿；从范围上瞧，资产得不同计价不仅会影响到资产负债表,而且也必然地会影响损益表得正确与否.因此，注册会计师在这种审计范围受到客观限制,审计证据无法取得得情况下，出其拒绝表示意见得审计报告就是最为恰当得选择,也就是符合《独立审计准则》规定得。
不置可否得态度并非等同于缄默不语,而就是表明意见得一种方式。实际上，这份审计报告以非常特殊得方法，将宝石公司缺乏持续经营得信息，以比较婉转得方式告诉了投资者,这无疑就是给投资者得一个警示信号，为投资者消除信息误导所带来得风险,起到了积极作用。
3.从一份无法表示意见得审计报告出现后,人们发现注册会计师在一些情况下偏好出具无法表示意见得审计报告，请查阅历年审计报告，讨论哪些情况下注册会计师偏好出具无法表示意见得审计报告。
只有当审计范围受到限制可能产生得影响非常重大与广泛,不能获取充分、适当得审计证据，以至于无法确定财务报表得合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表示意见得审计报告。
［ 案例 4 4- - 3] 不同会计问题对审计报告影响得案例
一、案例分 析目得
通过阅读案例资料，熟悉财务报表审计中可能遇到得各种情况得会计处理，掌握不同情况下审计报告得意见类型，并编制审计报告。
二、 案例资料
公开发行 A 股得华兴股份有限公司(以下简称华兴公司）系今明会计师事务所得审计客户，注册会计师 A 与 B 负责对华兴公司 2０07 年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次得重要性水平为 120 万元。华兴公司 2007 年度财务报告于 200８年 3 月 25 日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。
华兴公司未经审计得 2０07 年度财务报表部门项目得年末余额与年度发生额如下: 项目 金额(万元) 资产总额 420０0 股本 １5000 资本公积 80０0 盈余公积 ２000 未分配利润 １80０ 营业收入 36０00 利润总额 6０0 净利润 400
在对华兴公司得审计过程中，注册会计师 A 与 B 注意到以下事项:
1、华兴公司会计政策规定,对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。确定得坏账准备计提比例分别为:账龄 1 年以内得(含 1 年，以下类推）,按其余额得 1５％计提；账龄 1～２年得,按其余额得 40％计提；账龄２-3 年得,按其余额得６0%计提；账龄３年以上得，按其余额得 80%计提。
华兴公司 2007 年 12 月 31 日未经审计得预收款账面余额为元,明细情况如下：
1 年以内 1—2 年内 2－3 年内 3 年以上 预收款项－a 公司 ３01 50 ０00 —— —— -— 预收款项—ｂ公司 —— ２ 1０0 000 —— —— 预收款项—c 公司 600 ０00 —— 25 000 —— 预收款项-d 公司 -９ 500 00０ —— -— —— 预收款项-ｅ公司 —— —- -— 70 000 小计 21 25０ 00０ 2 １00 0０0 ２5 000 ７０ 000
2、华兴公司采用完工百分比法确认合同收入与合同费用,按累计实际发生得合同成本占合同预计总成本得比例确定合同完工程度.2007 年 1 月，华兴公司作为建筑承包商与建设单位签订了一项总金额为元得固定造价合同，预计总成本为元,２007 年度实际发生成本元。20０7 年年末,预计为完成该项合同尚需在 2０08 年发生成本元，该合同得结果能够可靠估计，但华兴公司在 2０07 年度尚未确认与该项合同相关得主营业收入与主营业务成本.
3、2007 年 1 月起，华兴公司开始研发一项产品专利技术，董事会认为研发该项目具有可靠得技术与财务等资源得支持，并且一旦研发成功将显著降低华兴公司得产品成本，因此予以批准。2０07 年１1 月 30 日，该项专利技术达到预期用途,结转研发支出，确认无形资产。该无形资产得估计使用寿命为 5 年，净残值为零,并按直线法推销.华兴公司在研发过程中发生材料费元、工资费用元、其它相关费用元，共元，其中符合资本化条件得支出为元。华兴公司在 2007 年度作了如下会计处理：在发生研发支出时,借记“研发支出－－-—费用化支出”元、“研发支出—-－资本化支出"元，贷记“原材料”元、“应付职工薪酬"元、“银行贷款"元；在结转研发支出——－—费用化支出时，借记“管理费用”元，贷记“研发支出-—费用化支出”元;在确认无形资产时，借记“无形资产”元,贷记“研发支出-－-资本化支出"元；在摊销该项目无形资产时,借记“制造费用-——专利技术”30０000 元,贷记“累计推销”元。
4、20０6 年 2 月,华兴公司与某广告代理公司签订广告代理合同,委托该公司承办产品广告业务,采用机场广告牌方式.广告代理合同约定：机场广告牌费用为元，展示时间为 2006年 2 月至 2００8 年 1 月共两年,若因故在展示期间中止广告,则代理方应退还中止广告期间所对应得广告费用。华兴公司于 2006 年 7 月一次全额支付该项广告费用，并全额计入 2０06 年度销售费用。注册会计师Ａ与 B 在审计华兴公司 20０6 年度财务报表时认为,应自２006年２月起得两年内平均分摊该项广告费用,提出借记“长期待摊费用”７ 800 00０元，贷记“销售费用”7 8０0 ００0 元得审计调整建议。华兴公司调整了２006 年度财务报表，但未调整 20０7 年度相关帐户与财务报表。
5、 华兴公司于２007 年 8 月取得了某外国上市公司 18％得股权（不能实施控制，也无账 龄 客 户 名 称
重大影响）,投资成本 8 0０0 000 元。在编制 2０07 年 12 月 31 日资产负债表时,华兴公司对该公司投资得账面价值当日公允价值反映。2008 年 3 月 2４日,该外国上市公司因所在地发生地震造成其股票市场价值与2０07年12月3１日相比下挫6０%,从而导致华兴公司对该上市公司得股权投资遭受重大损失。
6、 2007 年 1 月 31 日,华兴公司开发建成一栋商住两用楼盘，该商住楼所在地不存在活跃得房地产交易市场,2０07 年年末未发生减值迹象。该商住楼得建造成本为 30 0００ 0０0 元，其中，一层商铺１2 ０00 000 元计划用于出租，其余楼层 18 000 ０0０元计划用于华兴公司办公.20０７年3月３1日,华兴公司就一层商铺与某超市签订经营租赁合同,租赁期为 2007 年 3 月 3１日至 200９年 3 月 3０日,租赁费用总额 1 440 ００0 元，自 2007年 4 月起按月结算。该商住楼预计使用年限为 30 年，预计净残值为原值得 1０％,按平均年限法计提折旧,华兴公司于２００7 年１月 31 日作了增加“固定资产—-商住楼”３0 ００0 ００0 元得会计处理；于 2007 年２—12 月计提了该商住楼折旧，作借记“管理费用-—折旧费”8２5 ００0 元，贷记“累计折旧"825 0０0 元得会计处理；于 2007 年 4—１２月对该商住楼得租赁业务作了借记“银行存款"540 0０0 元、贷记“营业收入——其她业务收入”５40 000 元得会计处理. 三、案例分析
１、如果不考虑审计重要性水平,针对事项 1～6,请分别回答注册会计师 A 与 B 就是否需要提出审计处理建议。若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录(审计调整分录均不考虑对华兴公司 20０7 年度得税费、递延所得资产与负债、期末结转损益及利润分配得影响，下同).
判断审计处理意见,并编制调整分录：
(1）预收款项明细科目中存在借方余额，应该重分类到应收账款项目中.
:借ﻫ应收账款
９50００00
0０0０05９
项款收预：贷ﻫ
金备准账坏提补ﻫ额＝×15％＝(元)
００05２41 失损值减产资：借ﻫ
贷:应收账款－坏账准备 １425000 ）2(
得认确该应，法比分百工完照按ﻫ收入与成本没有确定,应该按照规定确认。
完工百分比＝÷（25２０0000＋１6800０00）×100%=60％
应确认得收入=×60%＝（元）
应确认得费用=（25200000+16８００00０）×６0％=(元)
应确认得合同毛利=-＝－１2０0000(元)
应确认得合同预计损失=(２5200000+１68０00００－）×（１－6０％）＝800０00（元）
借：营业成本
25２00000
00000０42
入收业营：贷ﻫ
存货-工程施工－合同毛利
1200000
0０0008
失...
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