关于利得和损失的相关问题思考

(湖南财经高等专科学校，湖南 长沙 410205)
摘 要：文章分析了会计要素确认中提出的利得利失的概 念，并围绕利得和损失的相关问题进行了简要探讨。
关键词：企业；利得；损失；经济利益
中图分类号：F23  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2009)17—0048—02
会计准则中推出利得和损失这两个新概念后，带来了与之相关的一系列问题，如利得 和损失如何分类、一些特殊损益类科目的归属、利得和损失与收入和费用的区别等，目前都 没有定论，文章就这些问题进行探讨。
1 关于利得和损失分类的思考

2006年颁布的基本准则在会计要素内容中增加了利得和损失这两个概念，规定利得是指由企 业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流 入，而损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利 润无关的经济利益的流出。并且将利得和损失分为直接计入所有者权益的和直接计入当期利 润的，但会计准则却并未对如何区分这两类利得和损失做出具体规定。因此很多人仅从两者 的核算内容加以区别：直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允 价值变动额、权益法下被投资方企业资本公积变化引起的投资方企业资本公积的变动额、现 金流量套期中套期工具公允价值变动额(有效套期部分)等。而直接计入当期利润的利得和损 失主要包括非货币性资产交换利得(损失)、非流动资产处置利得(损失)、债务重组利 得(损失)、盘盈利得(损失)等。那么到底如何区分这两类利得和损失呢？笔者认为直接 计入当期利润的利得和损失，其核算的一般是企业直接发生的、非日常活动导致的经济利益 流入或流出(特殊项目将在下文阐述)，且这种流入或流出往往是一次性的，是不可逆转的 ，如企业发生的债务重组业务、非流动资产处置业务、财产清查业务等。并且在确认此类利 得和损失时一般考虑的是净额的概念，即经济利益的净流入或净流出，净流入计入“营业外 收入”，净流出则计入“营业外支出”。例：在固定资产转让的经济业务中，假设转让固定 资产的账面价值为50 000元，转让中发生的相关税费为5 000元，转让所得为60 000元。分 析：固定资产的转让属于企业直接发生的偶发事项，经济利益的净流入(出)是一次性的，是 不可逆转的，属于直接计入当期利润的利得(损失)。转让的经济利益流入(转让所得)－转 让的经济利益流出(账面价值＋相关税费)＝60000-50000-5000＝5000元，我们将5000元的 净流入计入“营业外收入”，而如果转让所得只有50000元，则5000元的净流出计入“营业 外支出”。而直接计入所有者权益的利得和损失核算的经济利益的流入或流出一般是企业间 接发生的，不是一次性的且可逆转，是企业尚未真正实现的经济利益，并且计入的会计科目 只有“资本公积”，形成的利得计入“资本公积”的贷方，发生的损失计入“资本公积”的 借方。例：如某企业2009年1月18日从证券市场购入A公司股票100 000股，每股市价8元，初 始确认时将其划分为可供出售金融资产。2009年1月31日该股票的市价为9元，2009年2月28 日该股票的市价为7.5元。分析：在这个业务中，随着股票市价的升降，企业将1月底市价上 升的100 000元利得计入“资本公积”的贷方，而2月底市价下降的50 000元损失则计入“资 本公积”的借方。且此利得或损失不是企业直接发生的，而是由于它所投资的企业股票市价 变动引起的，并且该变动的趋势有反复(股价有升有降)，不是一次性固定的，在处置前会随 时变化。
2 关于一些损益类科目要素归属问题的思考

基本准则中规定了反映企业经营成果的三要素：收入、费用和利润，并在利润概念中引入了 直接计入当期利润的利得和损失。于是原有的会计等式改变为：利润=收入－费用＋直接计 入当期利润的利得－直接计入当期利润的损失。而利润表中一些损益类科目的要素归属问题 耐人寻味，如资产减值损失、投资收益、公允价值变动损益、所得税费用。目前很多教材简 单地将收入分为主营业务收入和其他业务收入，费用则按其与收入的关系，分为营业成本和期间费用，而对前面提到的这些 项目归属未作结论。笔者认为，资产减值损失是核算企业计提 各项资产减值准备形成的损失，而所得税费用是核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的 所得税费用，而这些都是企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者 分配利润无关的经济利益的总流出，因此符合费用的定义。公允价值变动损益属于直接计入 当期利润的利得或损失，是一种尚未真正实现的投资收益，专门用来核算企业交易性金融资 产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业 务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，当然这点与前述的营业外收入和营 业外支出有较大区别，在此作为特例说明。而交易性金融资产与前述可供出售金融资产最大 区别是两者持有的目的不同，前者持有期限短，主要是以交易为目的，具有投机动机。而投 资收益笔者认为比较特殊，因视情况将其归属收入或直接计入当期利润的利得或损失，因为 收入的定义是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关 的经济利益的总流入，收入有三个来源：销售商品、提供劳务、让渡资产使用权。显然投资 收益中企业将自己的资产提供给其他企业，从股权投资企业获取的现金股利、从债权投资企 业取得的利息属于第三个来源。而持有投资期间企业依权益法确认的投资收益、处置投资时 确认的投资收益等，就与公允价值变动损益的情况类似，属于直接计入当期利润的利得或损 失。
3 关于利得和损失与收入和费用区别的思考

通过前面对利得和损失相关问题的阐述，笔者归纳出其与收入和费用的区别主要如下：
3.1 来源不同

收入和费用来自企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动，如生产和 销售活动、提供劳务活动等；而利得和损失来自企业偶然的交易和事项，如非流动资产的处 置、以投机为目的进行的投资活动等。
3.2 归属不同

收入和费用大多数情况是直接计入当期利润的，只有费用中的生产费用部分有可能计入资产 ；而利得和损失有直接计入所有者权益的，也有直接计入当期利润的。
3.3 趋势不同

收入和费用是经济利益的总流入或总流出，是总额的概念，收入和费用是两条平行线，相互 之间不能互转；而利得和损失是经济利益的流入和流出，其实是净额的概念，并且利得和损 失能互转，是两条交叉线，这点在交易性金融资产与可供出售金融资产核算中尤其明显。
3.4 计量不同

收入和费用计量时采用的计量属性通常有现值、公允价值和历史成本，并 且依公允价值对收入和费用计量后，一般不会再做调整，笔者将其称为历史的公允价值；而 利得和损失计量时采用的计量属性主要是公允价值，尤其是在对金融工具特别是衍生工具的 计量中，笔者将其称为现实的公允价值，并且这些公允价值的变动就形成了企业的利得或损 失。

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