关于作业成本法的几点探讨

    随着企业制造环境的变化以及管理理论与方法的创新，成本会计正经历着前所未有的变化。笔者拟对一种新的成本法即作业成本法作几点探讨。

作业成本法的特点

    由美国会计学者提出的作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC），从根本上来说是一种间接成本分配方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务中。与传统的按照生产工时、定额工时、机器工时、直接人工费等比例分配间接成本的方法相比，采用作业成本法无疑能够提供更为精确的成本信息。
    在使用作业成本会计计算产品成本时，先将成本按各个作业进行归集，除了直接材料、直接人工可直接归集于产品外，制造费用则按作业产生的原因归集到不同的成本库中，然后按作业产生的原因采用不同的分配标准，将成本库中的制造费用向各种产品进行分摊。成本计算不再按各个生产部门进行，而是在整个企业范围内分作业划分核算环节。作业的设立是以满足顾客的需要为目的，由此而设立的前后有序的作业集合体，又称为作业链。在作业链的连续经营和操作过程中，因为产品的生产消耗了作业，而作业消耗了资源，即每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产品被生产出来，作业的转移实际上伴随着价值的转移，最终产品既是全部作业的集合，又是价值量的集合。因此可以说，作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。
    并不是所有的作业都能形成产品价值或称为作业价值，所以，一般又将作业分为增值作业和不增值作业。增值作业，反映作业消耗的有效性；不增值作业则反映作业工作的无效性。作业成本会计，就是要力求消灭非增值作业的一种系统管理活动。它所关注的是怎样提供准确的会计信息，以便能在企业决策、控制的管理过程中发挥更大的作用。
    作业成本会计是一种先进的成本计算系统，它不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本产生的原因和后果上，通过对作业成本的确认、计量，提供一种动态信息。作业成本会计按具有代表性的成本动因进行成本分配，从而使产品成本中有技术经济依据能直接归属于某种产品的成本比重大大增加，从而提高了成本计算的准确性。
    传统成本会计所提供的会计信息不能如实反映不同产品生产耗费的全貌，所提供的成本信息往往使生产量大、技术上不是很复杂的产品成本偏高，而生产量较小、技术上比较复杂的产品成本偏低。作业成本会计之所以能够较好地解决这一问题，是因为作业成本会计是按成本产生的动因，采用多种分配标准，增强了费用分配的因果性，从而使产品成本计算更趋于合理。

作业成本法的计算程序

    确认和计量耗用企业资源的成本。将能够直观地确定为某特定产品或服务的资源成本划为直接成本，直接计入该特定产品或服务成本中，其余部分则列为作业成本。
    确认和计量耗用资源的作业。作业是指为提供服务或产品而耗用企业资源的相关生产经营管理活动。如订单处理、产品设计、员工培训、材料处理、机器调试、质量检查、包装、销售、一般管理等。
    计量作业成本。根据资源耗用方式的不同将间接资源成本分配给相关作业，计算出各项作业的成本。
    选择成本动因，即选择驱动成本发生的因素。如人工小时、机器小时、机器准备次数、产品批数、收料次数、物料搬运量、订单份数、检验次数、流程改变次数等。
    汇集成本库。将相同成本动因的有关作业成本合并汇入同质成本库，如动力与维护费用可归入一个成本库。
    作业成本分配。其计算公式为：分摊成本=某作业成本（库）分配率×被某产品耗用成本动因数量。
    计算产品成本。将分配某产品的各作业成本（库）分摊成本和直接成本（直接人工及直接材料）合并汇总，计算该产品的总成本，再将总成本除以产品数量，计算该产品的单位成本。

作业成本法应用的局限性

    在西方，作业成本法在非制造性公司、公用事业机构和其他服务性机构的采用呈上升趋势，但作业成本法也有一定的局限性，主要受以下因素影响：
    成本失真的可能性。成本失真的可能性越大，组织采用ABC法的动机越强烈。当成本失真的可能性较小时，应用ABC法的好处将非常有限。
    决策时使用成本信息的程度。即使ABC法能从根本上避免产品的成本失真，若公司决策时不能很好地利用成本信息，公司也不会实施ABC法。
    组织的大小。采用ABC法的公司规模一般比未采用者要大，这是因为实施ABC法具有规模效应。

作者单位：山东中烟工业公司

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